Налог считается уплаченным в момент. Когда обязанность по уплате налога считается исполненной. Недобросовестным просьба не беспокоиться

“Бухгалтерия и кадры“, 2008, N 12

МОМЕНТ РАСПЛАТЫ

Обязанность уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 23 Налогового кодекса и Конституцией РФ. Это “налоговая аксиома“. Но никакая обязанность не может быть вечной, всегда предполагается окончание исполнения обязанности. В этой статье мы разберемся, когда следует считать налог уплаченным, а обязанность по его уплате исполненной.

Обязанность по уплате налогов

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в надлежащие сроки.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Из приведенной нормы закона видно, что налог должен быть уплачен в срок, установленный Налоговым кодексом, если же этого не происходит “активизируется“ право налоговых органов на принудительное взыскание неплатежей.

Момент уплаты налога

Разберемся, что в отношении момента, когда налог следует считать уплаченным, предлагает налоговое законодательство.

Для этого понятие обязанности по уплате налогов надо разбить на элементы: возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора. Здесь нас интересует только последний элемент - прекращение обязанности.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора в соответствии с п. 3 ст. 44 Налогового кодекса прекращается:

С уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

С ликвидацией организации налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетом;

С возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

В данном контексте нас интересует только первое: прекращение обязанности по уплате налога в связи с его уплатой.

Варианты моментов, когда налог считается уплаченным коммерческими организациями, законодатель предлагает в п. 3 ст. 45 Налогового кодекса. В частности, это момент предъявления в банк поручения по перечислению в бюджет налога со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных средств на день платежа; день вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; день удержания сумм налоговым агентом, если у него есть такая обязанность.

Разберем указанные выше основания, позволяющие считать налог уплаченным, более подробно.

Уплата платежным поручением

Поручение на уплату налогов организация должна заполнить в соответствии с правилами, установленными Минфином, по согласованию с Банком России (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Учитывая человеческий фактор, логично, что периодически организации совершают ошибки при заполнении поручений. Ошибки могут быть двух видов.

1. Повлекшие неперечисление налога в бюджет.

Если ошибка допущена при заполнении графы счета Федерального казначейства или банка получателя, то деньги не будут зачислены на счет казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ), и обязанность по уплате налога не будет исполнена. В этом случае налогоплательщику надо заплатить налог снова, чтобы ему не начисляли пени и не выставили штраф по ст. 122 Налогового кодекса. А дальше уже разбираться, куда делись деньги. Здесь также может быть два варианта развития событий.

Первый: ошибка сделана по вине банка. Налогоплательщику в этом случае следует обратиться в банк с заявлением о возврате платежа.

Второй: ошибку сделала сама фирма. Эта ситуация хуже. Деньги могли уйти как “в никуда“, так и на какой-то реально существующий счет. Но сначала все равно рекомендуется обращаться к банку с просьбой вернуть ошибочный платеж, а дальше смотреть по ситуации.

2. Не повлекшие неперечисление налога в бюджет.

Если ошибка в платежке не повлекла неперечисления налога в бюджет, то налогоплательщику следует руководствоваться алгоритмом, прописанным в п. 7 ст. 45 Налогового кодекса. А именно обратиться в свою налоговую с заявлением о допущенной ошибке, и с документами, подтверждающими уплату налога и его перечисление в бюджет. В заявлении должна содержаться просьба об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса налогоплательщика. Необходимо отметить, что в Письме от 14 августа 2007 г. N 03-02-07/1-377 Минфин уточнил, что перечисленные реквизиты представляют собой закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны уточнять в обязательном порядке без начисления пеней. Суждение, надо сказать, спорное. По мнению большинства специалистов, перечисление реквизитов в п. 7 ст. 45 НК РФ является примерами реквизитов, которые могут быть уточнены, но при этом список конечным не является. Следовательно, ошибки в указанных реквизитах не могут быть единственной возможностью избежать начисления пени. Но Минфин настаивает на том, что список является закрытым.

Также налогоплательщик может обратиться в налоговый орган дополнительно с просьбой о сверке платежей.

Пункт 4 ст. 45 НК РФ содержит дополнительно ряд требований, которые исключают возможность считать налог уплаченным. К ним относятся, в частности, отзыв налогоплательщиком или возврат банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения, возврат Федеральным казначейством неисполненного поручения на перечисление денежных средств в бюджет. Кроме того, налог не считается уплаченным, если на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление налога, у плательщика имелись иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету, и которые должны быть исполнены в первую очередь, и если на этом счете нет достаточной суммы для перечисления всех денег.

Платежка как фактор недобросовестности

В п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы Российской Федерации“ содержалась формулировка, аналогичная сегодняшней, что, впрочем, не помешало ей стать одним из основных “камней преткновения“ современного налогового законодательства. Дело в том, что трактовка этой нормы предполагала вариантность толкования. Поэтому проверка п. 3 ст. 11 Закона на предмет соответствия ее Конституции РФ породила проблему под названием “недобросовестность“ налогоплательщика.

Изначально ситуация выглядела следующим образом. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ признал положение этого пункта соответствующим Конституции РФ. То есть неважно, перевел в итоге деньги банк или нет, главное - наличие волеизъявления налогоплательщика, выраженное в платежном документе, на уплату налогов.

По мнению суда, налогоплательщики не могут нести ответственности за действия банков, в частности, потому что не имеют возможности контролировать их работу. Естественно, что обязанность можно считать исполненной только при наличии достаточного остатка на расчетном счету налогоплательщика.

Таким образом, “повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности“. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

В 2001 г. налоговики решили, что данное Постановление требует дополнительных разъяснений от Конституционного Суда РФ.

Суть вопроса состояла в следующем: может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия средств на корсчете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, “проблемными“ банками. По мнению налоговиков, отсутствие в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П указания на неправомерность признания налога уплаченным в таких ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки.

Определение Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. N 138-О было принято в ответ на запрос Министерства по налогам и сборам и внесло некоторые коррективы в понятие “недобросовестность налогоплательщика“. Для того чтобы выразить позицию Конституционного Суда РФ, можно процитировать Письмо МНС России от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@. Исходя из него, правовая позиция Конституционного Суда РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. А это, в свою очередь, “предполагает обязанность налоговых органов... осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты“.

С этого Письма и началась известная всем налогоплательщикам игра в “угадайку“, ни правила, ни суть которой не ясны, кроме того постоянно меняются. Впрочем, несмотря на то что налоговые органы играют здесь заглавную роль, Конституционный Суд РФ тоже в стороне не стоит.

Аналогичные Определению от 25 июля 2001 г. N 138-О выводы содержатся в абз. 2 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 4-О и в абз. 1 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. N 108-О.

Позднее появилось Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В нем Конституционный Суд РФ отмечает, что в некотором смысле конституционное право защищает публичные интересы, несколько ограничивая частные. Эта идея выражена в конституционном праве через принцип необходимости соблюдения добросовестности при осуществлении своих субъективных прав, отраженный в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. То есть при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик имеет право использовать любые гражданско-правовые средства, как-то: займы, договор цессии, векселя и т.д. Но при этом он должен учитывать возможность выйти за рамки своих частных интересов и задеть интересы публичные (фискальные). Соответственно, если наблюдается игнорирование интересов государства, ситуацию можно рассматривать как злоупотребление налогоплательщиком субъективными правами.

Напрашивается вывод, что если налогоплательщик во главу угла ставит извлечение прибыли, руководствуюсь Гражданским кодексом, а не фискальными интересами государства, то он явно недобросовестный.

С 1998 г. прошло уже 10 лет, но история и не думает заканчиваться. По-прежнему огромное количество арбитражной практики посвящено решению вопроса о добросовестности.

Уплата путем зачета

Следующее основание считать налог уплаченным - это вынесение налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Порядок и основание принятия таких решений установлены ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Зачет производится по видам налогов и сборов, а не бюджетов, как это было раньше.

Уплата через агента

Третье основание считать налог уплаченным - это удержание налоговым агентом соответствующих сумм. Следовательно, моментом, с которого налог является уплаченным, в данном случае следует считать момент удержания необходимой суммы налоговым агентом.

Надо сказать, что дальнейшая судьба этой денежной суммы налогоплательщика беспокоить не должна, так как государство возлагает обязанность перечислить необходимую сумму именно на агента.

Самому налогоплательщику для того, чтобы считать, что он с государством в расчете, достаточно иметь письменное подтверждение удержания суммы налога налоговым агентом.

Е.Сафарова
Ведущий эксперт,

руководитель группы
Департамента консалтинга учетных систем
ЗАО “ЦБА“

Подписано в печать
09.12.2008

ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2012 г. по делу N А41
Резолютивная часть постановления объявлена 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 2012 года
арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи
судей
при ведении протокола судебного заседания:
при участии в заседании:
от заявителя (ОАО " завод", ОГРН:) - Лазукин М.В., представитель по доверенности
от заинтересованного лица (Межрайонная ИФНС России по Московской области) - представитель по доверенности,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "завод" на решение Арбитражного суда Московской области от 2012 по делу N А41, принятое судьей
по заявлению ОАО "завод" к Межрайонная ИФНС России по Московской области о признании обязанности по уплате налогов исполненной и признании недействительным требования,
установил:
открытое акционерное общество "завод" (далее - ОАО " завод", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ, принятых арбитражным судом) к Межрайонной ИФНС России по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N по состоянию на 11.02.2011; признании обязанности по уплате подоходного налога за ноябрь 2010 года в сумме 379 999 руб., земельного налога за 2010 год в сумме 453 500 руб. исполненной,
Решением Арбитражного суда Московской области от 2012 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, ОАО "завод" обратилось в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила оспариваемый судебный акт отменить, заявленные требования удовлетворить.
В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представитель Межрайонной ИФНС России по Московской области против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по доводам, изложенным в отзыве и дополнениям к отзыву на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным.
Рассмотрев апелляционную жалобу, изучив материалы дела, выслушав мнение представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, ОАО "завод" состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России по Московской области.
21.12.1998 между заявителем и АКБ "Банк" заключен договор об открытии и обслуживании расчетного (текущего) счета клиента N 215, предметом которого является открытие и расчетно-кассовое обслуживание расчетного счета.
25.11.2010 заявитель предъявил в АКБ "Банк" через расчетный счет N платежные поручения N на перечисление подоходного налога за ноябрь 2010 года на сумму 379 999 руб. и платежное поручение N на перечисление земельного налога за IV квартал 2010 года на сумму 453 500 руб.
Соответствующие денежные средства были списаны с расчетного счета заявителя, но не зачислены на счета по учету доходов бюджета в связи с недостаточностью денежных средств на корреспондентском счете указанной кредитной организации.
В соответствии с приказом Центрального банка Российской Федерации от у кредитной организации АКБ "Банк" (ЗАО) (г. Москва) с 03.12.2010 отозвана лицензия на осуществление банковских операций.
В письме от 25.01.2011 N налоговый орган отказал в признании обязанности заявителя по уплате указанных налогов исполненной.
Кроме того, налоговым органом выставлено требование об уплате земельного налога, сбора, пени, штрафа N по состоянию на 11.02.2011.
В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой данного налога.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Таким образом, налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 17.12.2002 N 2257/02, от 27.07.2011 N 2105/11 разъяснил, что согласно пункту 1 статьи 45 части первой Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов.
Согласно правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при рассмотрении аналогичных споров, положения статьи 45 Кодекса применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют пункту 3 статьи 45 Кодекса. Кроме того, в постановлении ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11 разъяснено, что обязанность по уплате налогов у налогоплательщика может возникнуть только после окончания налогового периода.
В рассматриваемом случае заявитель просил суд признать исполненной обязанность по уплате: подоходного налога за ноябрь 2010 года в сумме 379 999 руб.; земельного налога за IV квартал 2010 года в сумме 453 500 руб.
Согласно статье 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В соответствии со статьей 388 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Статьей 389 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог, за исключением земельных участков, перечисленных в пункте 2 названной статьи.
Согласно статье 390 Налогового кодекса налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Кодекса.
В силу статьи 391 Кодекса налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Пункт 3 статьи 392 Кодекса устанавливает, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования, которые, согласно пункту 14 статьи 396 Кодекса подлежат доведению до сведения налогоплательщиков по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, не позднее 1 марта этого года.
Статья 393 Налогового кодекса налоговым периодом по земельному налогу признает календарный год, отчетными периодами (для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями) - первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года.
На основании статьи 396 Кодекса сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно.
Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется данными налогоплательщиками как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 статьи 396 Кодекса, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.
Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлен статьей 397 НК РФ.
Из пункта 1 ст. 397 НК РФ следует, что налог и авансовые платежи по земельному налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 396 настоящего Кодекса. (п. 2 ст. 397 НК РФ).
Таким образом, исходя из анализа вышеуказанных норм и обстоятельств, следует, что на момент предъявления в банк платежного поручения N от 25.11.2010 на перечисление земельного налога за IV квартал 2010 года на сумму 453 500 руб., кадастровая стоимость земельного участка была определена и у налогоплательщика существовала обязанность уплаты авансовых платежей.
Кроме того, сумма, уплаченная платежным поручением N от 25.11.2010, соответствует сумме налогового обязательства ОАО "завод" по земельному налогу, что подтверждается представленной в материалы дела налоговой декларацией и выставленным требованием N по состоянию на 11.02.2011.
Доказательств того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности АКБ "Банк", а также иных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговым органом суду не представлено.
На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании его обязанности исполненной по уплате земельного налога за IV квартал 2010 года на сумму 453 500 руб. (платежное поручение N т 25.11.2010), а также требования о признании недействительным требования N об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.02.2011, поскольку налогоплательщику предложено уплатить сумму недоимки, которая у него отсутствовала, подлежит отмене в связи с неправильным применением судом первой инстанции норм материального права при рассмотрении заявленных требований в этой части.
Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
На основании пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.
Вне зависимости от способа уплаты (непосредственного налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика). Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Согласно лицевому счету ОАО "завод" оплата НДФЛ за ноябрь 2010 года была произведена платежными поручениями от 03.11.2010, 10.11.2010, 17.11.2010, 22.11.2010 и 25.11.2010 на общую сумму 87 200 руб.
Как следует из представленных в материалы дела платежной ведомости N от 10.11.2010 и платежных поручений на заработную плату N от 03.11.2010, от 10.11.2010, от 17.11.2010, от 22.11.2010 и от 25.11.2010 в ноябре 2010 года до предъявления спорного платежного поручения фактически налогоплательщиком выплачена заработная плата сотрудникам на сумму 594 124 руб. 61 коп., НДФЛ составило 77 239 руб.
Из расчетной ведомости за ноябрь 2010 года следует, что НДФЛ был начислен в размере 374 117 руб., из них 87 200 руб. оплачено в ноябре 2010 года. Таким образом, в декабре 2010 года налогоплательщику как агенту необходимо было доплатить в бюджет 286 917 руб., составляющих сумму НДФЛ за ноябрь 2010 года.
Доказательств выплаты заработной платы сотрудникам и других платежей, подлежащих налогообложению НДФЛ, в ноябре 2010 года до 25.11.2010 в сумме, при выплате которой у налогоплательщика как агента возникла обязанность перечислить в бюджет, удержанный НДФЛ в размере 379 999 руб.
Согласно разъяснений, данным в Постановлении ВАС РФ N 2105/11 от 27.07.2011 в рамках перечисления в бюджет платежей при отсутствии налоговой обязанности плательщик не выполняет свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а частноправовой характер и, соответственно, в случае не перечисления списанных со счета плательщика средств, обязанным перед ним становится банк, поскольку в таких отношениях отсутствует изъятие имущества добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового обязательства, имеющего односторонний характер.
При изложенных обстоятельствах апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований ОАО "завод" о признании обязанности по уплате НДФЛ за ноябрь 2010 года на сумму 379 999 руб. исполненной, поэтому оснований для отмены либо изменения судебного акта суда первой инстанции в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.
В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии правовых оснований для изменения решения суда первой инстанции с принятием нового решения об удовлетворении заявленных требований в части признания исполненной обязанности ОАО "завод" по уплате земельного налога за IV квартал 2010 года на сумму 453 500 руб. (платежное поручение N от 25.11.2010), а также о признании недействительным требования N об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11.02.2011.
В соответствии со ст. 110 АПК РФ и п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N от 13.03.2007 судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.
Возврат государственной пошлины из бюджета, в который производилась его уплата, в случае, если решение суда принято полностью или частично не в пользу государственного органа, органа местного самоуправления или должностного лица, статьей 333.40 НК РФ, устанавливающей основания и порядок возврата государственной пошлины, не предусмотрен.
Изменения, внесенные ст. 14 Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в п. 1 ст. 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины, на распределение судебных расходов не распространяются.
Взыскание с ответчика уплаченной заявителем в бюджет государственной пошлины возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации заявителю денежных сумм, равных понесенным им судебных расходам.
Освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов законодательством не предусмотрено.
Таким образом, подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный Главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.
Исходя из изложенного, с Межрайонной ИФНС России по Московской области подлежит взысканию в пользу ОАО "завод" государственная пошлина в размере 6 000 руб., уплаченная им по платежным поручениям N от 15.06.2011 и N 14 от 13.01.2012.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 2012 года по делу N А41 изменить в части отказа в удовлетворении требований о признании исполненной обязанности ОАО "завод" по уплате земельного налога за IV квартал 2010 года в сумме 453 500 руб. и признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11 февраля 2011 года N, выставленного Межрайонной ИФНС России по Московской области.
В указанной части требования удовлетворить.
Признать исполненной обязанность ОАО "завод" по уплате земельного налога за IV квартал 2010 года на сумму 453 500 руб., признать недействительным требование N об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 11 февраля 2011 года, выставленное Межрайонной ИФНС России по Московской области.
В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по Московской области 6 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы.

Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов

1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.

2. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает пять миллионов рублей;

2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что выручка за реализуемые товары (работы, услуги) поступает на счета нескольких организаций или если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества нескольким основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества.

Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям) были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями).

Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

При применении положений настоящего подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества.

Стоимость имущества в указанных в настоящем подпункте случаях определяется как остаточная стоимость имущества, отраженная в бухгалтерском учете организации на момент, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки;

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

2.1. Взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) иным лицом, информация о котором содержится в специальной декларации, представленной в соответствии с указанным Федеральным законом.

Взыскание налога на основании настоящего пункта не производится при соблюдении одного из следующих условий:

1) если обязанность по уплате такого налога возникла у декларанта и (или) иного лица в результате совершения до 1 января 2015 года операций, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом (имущественными правами) и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, представленной в период с 1 июля 2015 года по 30 июня 2016 года, либо с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в такой специальной декларации;

2) если обязанность по уплате такого налога возникла у декларанта и (или) иного лица до 1 января 2018 года в результате совершения операций, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом (имущественными правами) и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, представленной в период с 1 марта 2018 года по 28 февраля 2019 года, либо с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в такой специальной декларации. При этом положения настоящего подпункта не распространяются на обязанность по уплате налогов, предусмотренных частью второй настоящего Кодекса, подлежащих уплате в отношении прибыли и (или) имущества контролируемых иностранных компаний.

3. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи либо в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами;

7) со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность. При этом зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога производится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

8) со дня принятия налоговым органом в соответствии со статьей 45.1 настоящего Кодекса решения о зачете суммы единого налогового платежа физического лица в счет исполнения обязанности налогоплательщика - физического лица по уплате транспортного налога, земельного налога и (или) налога на имущество физических лиц.

4. Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога, или возврата банком такому лицу неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) организации неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией, организацией федеральной почтовой связи либо многофункциональным центром предоставления государственных и муниципальных услуг физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик (иное лицо) имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

5. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных настоящим Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

6. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом.

7. Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации заполняется в соответствии с правилами, установленными Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

При обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налогоплательщик в течение трех лет с даты перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации вправе представить в налоговый орган по месту учета заявление об уточнении платежа в связи с допущенной ошибкой с приложением к нему документов, подтверждающих уплату соответствующего налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период, статус плательщика или счет Федерального казначейства.

Заявление об уточнении платежа может быть представлено на бумажном носителе или в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Налоговый орган вправе требовать от банка на бумажном носителе копию поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации, оформленного налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления об уточнении платежа налогоплательщика налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации.

При обнаружении налоговым органом ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налоговый орган в течение трех лет со дня перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации самостоятельно принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Решение об уточнении платежа принимается в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, если это уточнение не повлечет за собой возникновения у налогоплательщика недоимки.

При уточнении платежа налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятом решении об уточнении платежа в течение пяти дней со дня принятия этого решения.

Правила, установленные настоящим пунктом, применяются также в отношении единого налогового платежа физического лица.

8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов с учетом положений настоящего пункта.

Уточнение платежа в части суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации сведения об этой сумме учтены на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. По общему правилу исчислять налог обязан сам налогоплательщик. Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием наличия объекта налогообложения (ст. 38 Кодекса), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25). По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (ст. 52 НК РФ). Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денеж^ге средства налогоплательщику и на которое в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Законодательное определение налогового агента дано в пункте 1 ст. 24 НК РФ. Обычно в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель передает работнику в качестве оплаты за труд не денежные средства, а иное имущество), то он обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Налоговые агенты в соответствии с действующим законодательством не могут уплатить налог из собственных средств за налогоплательщика. Это противоречило бы требованию об уплате налога только из средств самого налогоплательщика (ст. 8 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом. Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Сроки перечисления удержанного налога обычно специально устанавливаются для налоговых агентов в законодательстве. Так, в соответствии с пунктом 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. При неисполнении указанной обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по статье 123 НК РФ, а также обязаны уплатить пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22 января 2004 г. № 41-О дал следующие разъяснения: самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности по перечислению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат. В связи с этим следует отметить проблему, существующую в современной практике. В зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями183. Но очевидно, что налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать с налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. При этом сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику не означает удержания налога. В Налоговом кодексе отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог. Следовательно, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. Впрочем, по тем же причинам можно, например, утверждать, что сам по себе факт получения налогоплательщиком денежных средств не порождает обязанности по уплате какого-либо налога (так, получение денежных средств взаем само по себе не является объектом налогообложения какого-либо российского налога). Интерес представляет постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05. Суд разъяснил, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Данная позиция представляется неоднозначной. Возможно, она является дальнейшим развитием разъяснения, содержащегося в пункте 11 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. № 41/9: при применении пункта 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы неперечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогово- го агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ). В этом постановлении Пленумов используется термин «сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика», а не термин «сумма налога, удержанная у налогоплательщика». Но очевидно, что возможность удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик - работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.). При применении указанной позиции Высшего Арбитражного Суда к подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности удержать и перечислить сумму налога. При этом, в частности, пункт 9 ст. 226 НК РФ устанавливает: уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Представляется, что с учетом указанной позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обязанность налогового агента по уплате пени с сумм неудержанного налога может иметь место только в случае (до того момента времени), когда налоговый агент продолжает выплачивать доходы налогоплательщику и имеет возможность удержать налог из этих доходов. Следует отметить, что пункт 5 ст. 226 НК РФ предусматривает следующее: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного НДФЛ, превысит 12 месяцев. Предлагается следующий вариант решения указанной проблемы: пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, подлежат начислению до момента, когда налогоплательщику будет вручено налоговое уведомление184. Однако остается вопрос, как именно налоговый агент сможет узнать о данном моменте времени. Необходимость наличия в законодательстве о НДФЛ института налоговых агентов, в частности, продиктована тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей дохода. Сходное «упрощение» применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В данном случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами (так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца). Одним из последствий наличия в законодательстве института налоговых агентов является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже «чистыми», за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Большинство тех людей, которые начали бы уплачивать налоги с заработной платы самостоятельно, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя. Но как представляется, такие нововведения для России пока преждевременны. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно185. Налоговые органы исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. 4 ст. 85 НК РФ). Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 9 ст. 227 НК РФ) и ЕСН (п. 4 ст. 244 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями. Следует отметить, что налоговые агенты в силу подпункта 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Исчислив налог, налоговый орган не позднее 30 дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (ст. 52 НК РФ). В соответствии с пунктом 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Статья 52 НК РФ предусматривает, что при отправке по почте налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Согласно пункту 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. В действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в пункте 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты такого налога (авансового платежа) наступает не ранее даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком. Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога. В соответствии с пунктом 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. № 21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся». Кроме того, приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. № САЭ-3-10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами. Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. В пункте 3 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком: 1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; 2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; 3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; 4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; 5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента; 6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами. Указанные нормы (за исключением подпункта 4, предполагающего, что денежные средства уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога налогоплательщиком через банк, фактически утративший платежеспособность; ошибке банка; неисполнении своих обязанностей налоговым агентом и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Данные презумпции представляют собой развитие правовой позиции, выраженной в постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П: положение статьи 57 Конституции России предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Тем не менее указанные презумпции подлежат применению с учетом норм пункта 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. При этом в соответствии с пунктом 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) их получателя. Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством. Платежи в уплату налогов в статье 855 ГК РФ (с учетом актов бюджетного законодательства) предусмотрены в третьей очереди. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований. Следует отметить, что кроме случаев, когда налог фактически уплачивается и поступает в бюджетную систему либо считается уплаченным, обязанность по уплате налога может прекратиться и по иным основаниям. Так, безнадежный долг по налогу может быть списан индивидуальным актом налогового органа (ст. 59 Кодекса); неисполненная обязанность по уплате налога может прекратиться при вступлении в силу нормативного акта, отменяющего налог и предусматривающего обратную силу (п. 4 ст. 5 НК РФ). С 1 марта по 31 декабря 2007 года действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 года доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались «налоговая амнистия». На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. В итоге, в порядке реализации «налоговой амнистии» в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд руб., что соответствует легализации 28,2 млрд руб.1. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов - явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта186 187. Достаточно много вопросов возникает в теории и на практике относительно зачетов и возвратов излишне уплаченных (взысканных) налогов. Налоговый кодекс в пункте 1 ст. 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей. Как следует из пункта 1 ст. 79 НК РФ, сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05 разъяснено, что излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Соответственно, некоторая сумма, ошибочно перечисленная (взысканная) в бюджет под видом налога, может считаться излишне уплаченным (взысканным) налогом только тогда, когда денежные средства фактически поступили в бюджет. При этом фактическое получение денежных средств адресатом обычно признается уплатой в гражданско-правовых отношениях. Следует учесть, что в силу пункта 3 ст. 45 НК РФ собственно налог в ряде случаев может считаться уплаченным, даже если денежные средства не поступили в бюджет. Следует дополнительно отметить, что как до введения части первой Налогового кодекса с 1 января 1999 года, так и после указанного момента в различных документах продолжает использоваться термин «переплата» (в том числе в пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и пунктах 25 и 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Данный термин нормативно не определен на уровне федеральных законов, но применяется именно в смысле излишне уплаченного (взысканного) налога. Иногда термин «переплата» применяется для обозначения косвенного налога к возмещению. По всей видимости, указанный термин представляет собой «противовес» к термину «недоимка», определенному в пункте 2 ст. 11 НК РФ. Чем именно может быть обоснован факт излишней уплаты налога, разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05: право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога. Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами. Иными словами, для установления факта излишней уплаты налога необходимо знать сумму налога, подлежащую уплате на некоторый период (налоговый либо отчетный). Данная информация должна быть известна как налогоплательщику, так и налоговому органу; содержится в ограниченном круге источников: налоговых декларациях самого налогоплательщика (если установлена обязанность по их представлению); налоговых уведомлениях налогового органа, составленных с учетом сведений, представленных регистрирующими органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ); решениях по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ). Кроме того, необходимо иметь информацию о сумме налога, фактически уплаченной налогоплательщиком за данный период: она следует из платежных документов самого плательщика; либо из документов, на основании которых налог был с него удержан (взыскан), при условии фактического поступления сумм в бюджет. Соответственно, сумма излишне уплаченного (взысканного) налога в действительности налогом не является, а представляет собой уплаченную (взысканную) и поступившую в бюджет под видом налога, но без каких-либо правовых оснований денежную сумму. Лицо, уплатившее данную сумму, в ее отношении не имеет статуса налогоплательщика. Подтверждение такого вывода - пункт 14 ст. 78 и пункт 9 ст. 79 НК РФ, устанавливающий единый режим для излишне уплаченных (взысканных) налогов, авансовых платежей, сборов, пеней, штрафов. Очевидно, что нет никакой разницы между излишне уплаченными (взысканными) платежами: они в действительности не являются ни налогами, ни сборами, ни пенями, ни штрафами. При этом налоговые органы не могут владеть на каком-либо праве излишне уплаченными (взысканными) суммами налогов. Еще в письме от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства» Высший Арбитражный Суд разъяснил, что при рассмотрении арбитражными судами соответствующих споров в решениях в качестве предмета спора следует указывать - «о возврате из бюджета...», а не «о взыскании...»; в резолютивной части решений по делам о возврате из бюджета незаконно взысканных денежных средств следует указывать: «возвратить из (указать какого) бюджета...», а не «взыскать с расчетного счета органа налоговой службы». В связи с этим Н.П. Кучерявенко отмечает, что осуществляя деятельность в области налогообложения от имени государства, государственные органы не становятся собственниками налоговых поступлений, движением которых они, по сути, управляют, не присваивают налогов и сборов188. Итак, если имеет место излишняя уплата налога, то в соответствии с положениями Налогового кодекса соответствующая сумма может быть: - зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Общее правило зачета установлено в пункте 1 ст. 78 НК РФ: зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности по этому налогу (за другой налоговый период), иному федеральному налогу, а также возвращена. Иными словами, в настоящее время действует правило о возможности зачета в рамках одного вида налогов (федеральных, региональных, местных). Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу пункта 7 ст. 12 НК РФ, в рамках статьи 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги. Как следует из определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, такой зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога; - зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 5 ст. 78 НК РФ). Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (сбора, пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П, постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06). В отношении задолженности, возможной к взысканию, представляет интерес правовая позиция, изложенная в определении ВАС РФ от 21 мая 2007 г. № 2808/07: из системного анализа пунктов 1, 4,5и7ст. 78 НК РФ следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности; - зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, сборам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но уменьшает на ее размер свои будущие платежи; - возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. Следует учесть, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом в пункте 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате. В случае, если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пеня, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный статьей 78 НК РФ срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога - 1/300 ставки рефинансирования Банка России в день). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. № 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов. Налоговый кодекс в пункте 7 ст. 78 устанавливает срок на подачу налогоплательщиком заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога - три года со дня уплаты указанной суммы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. № 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога. Исходя из определения КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-0, норма статьи 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Представляет интерес то, что в указанном судебном акте предполагается возможность незнания налогоплательщиком налогового закона или его добросовестного заблуждения. При этом незнание налогоплательщиком налогового закона, надлежащим образом опубликованного, предположить невозможно. Если же закон официально не опубликован, у налогоплательщика нет никакой необходимости его исполнять. Также достаточно сложно предположить, что именно могло бы стать причиной добросовестного заблуждения налогоплательщика, вследствие которого излишне уплачен налог. Возможно, налогоплательщик потенциально мог бы быть введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти. В то же время, исходя из указанного определения Конституционного Суда, незнание налогового закона или добросовестное заблуждение не являются самостоятельными основаниями для изменения порядка исчисления или восстановления срока исковой давности в случае его пропуска, так как содержатся в предложении, разъясняющем применение статьи 78 НК РФ, а не статьи 200 ГК РФ. В подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты (особенно если налог исчисляется им самостоятельно в силу статьи 52 НК РФ). Также следует учесть, что исковая давность в указанных ситуациях применяется судом только по заявлению налогового органа (п. 4 постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. № 15 и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 ноября 2001 г. № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности»). Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть: - зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ); - зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности по этому или другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст.78 НК РФ); - возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. При этом решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ). Пункт 3 ст. 79 НК РФ предусматривает, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Является существенным то, что в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-0 Конституционный Суд Российской Федерации в качестве излишне взысканного налога квалифицировал налог, излишне уплаченный самим налогоплательщиком во исполнение требования об уплате налога. Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ). Можно отметить, что, исходя из пункта 23 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, налоговый орган будет признан исполнившим свою обязанность по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога только с момента фактического поступления соответствующей суммы в указанный налогоплательщиком банк. Соответственно, если налоговый орган неправомерно не производит зачет, либо не возвращает сумму излишне уплаченного (взысканного) налога и (или) проценты, налогоплательщик вправе требовать исполнения данной обязанности через суд. При этом в пункте 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 уточняется, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Что касается возврата излишне взысканного налога, то, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, выраженному в постановлении от 4 августа 2005 г. № А38-446-17/93-2005, вопрос о возврате излишне взысканных сумм налога может быть разрешен в рамках двух процедур: административной, т.е. налоговым органом по заявлению налогоплательщика, или судебной - в порядке искового производства. При этом подача заявления в налоговый орган в рассматриваемом случае не является обязательной досудебной процедурой. Следует отметить, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован главой 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным определением КС РФ от 21 июня 2001 г. № 173-O, в котором предписано субсидиарно применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в определении от 2 октября 2003 г. № 317-0 по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога - акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, Конституционный Суд применил термин «неосновательное обогащение», который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Кроме того, статья 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят. В то же время отношения же по зачету излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения недоимки, очевидно, являются разновидностью отношений по взиманию налога. Е.А. Гринемаер еще до принятия Налогового кодекса отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога, как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ189. Но, как было отмечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути - в пункте 2 постановления Пленумов Верховного Суда и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Можно также отметить, что во впоследствии принятых определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. № 99-0 и от 7 февраля 2002 г. № 30-0 суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах Конституционного Суда в настоящее время не содержится. Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, но они специальным образом урегулированы в Налоговом кодексе. Специальное регулирование частноправовых отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в статьях 78 и 79 НК РФ, позволяет утверждать, что применение положений статьи 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм налогового кодекса. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как Налоговый кодекс, норм, регулирующих частноправовые отношения, но является чем-то необычным. Например, в Гражданском кодексе частично присутствуют нормы публичного характера - государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) идр. Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Следует учесть, что возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы Налогового кодекса, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. 176, 203) посредством применения вычетов (ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог «к возмещению» (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) - в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по ставке рефинансирования, установленной Банком России, и по 1/360 ставке рефинансирования Банка России за каждый день просрочки соответственно. При этом нормы Налогового кодекса о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в статьях 44 и 45. В постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. № 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что Налоговый кодекс предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Необходимо отметить, что особенности зачета (возврата) налогов в рамках процедур банкротства разъяснены в пунктах 17 и 18 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. В частности, при введении в отношении должника процедуры конкурсного производства, налоговый орган уже не может использовать излишне уплаченный (взысканный) налог для погашения недоимки, подлежащей включению в реестр кредиторов - излишне уплаченный налог можно только вернуть (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 г. по делу № А79-16796/ 2005). Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить интересную позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. № 03-02-07/2-10 (доведено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. № ММ-6-19/ 357@ «О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога»). В этом документе сделан вывод, что Налоговый кодекс не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя налогового органа, и приводятся основания для принятия такого решения. Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со статьей 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации «безнадежных переплат» и их списания. ТЕСТЫ 1. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог должен исчисляться: а) только налогоплательщиком; б) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, в зависимости от вида налога; в) налогоплательщиком, налоговым органом, налоговым агентом, сборщиком налога, в зависимости от вида налога. 2. Органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации обязаны,: а) требовать уплаты налога на имущество с лиц, совершающих сделки с недвижимым имуществом, и приостанавливать государственную регистрацию прав и сделок в случае непредставления документов об уплате указанного налога; б) сообщать сведения в налоговые органы обо всех лицах, уклоняющихся от уплаты налога на имущество на подведомственной этим органам территории; в) сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, зарегистрированном в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения. 3. Может ли налоговый орган, обязанный исчислить в соответствии с законодательством конкретный налог, требовать от налогоплательщика уплаты этого налога до направления налогового уведомления: а) может; б) не может; в) может, если налог является поимущественным. 4. Налоговые агенты обязаны: а) исчислять, удерживать из выплат налогоплательщику и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги; б) уплачивать в бюджетную систему Российской Федерации налоги за налогоплательщика за счет своих средств; в) принимать у налогоплательщика денежные средства в уплату налогов и перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации. 5. Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика, то он обязан: а) уплатить налог из собственных средств; б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; в) потребовать налог у налогоплательщика, а в случае отказа обратиться в суд с иском к налогоплательщику, взыскать с него налог и перечислить его в бюджет. 6. При уплате налога физическим лицом в наличной форме налог считается уплаченным со дня: а) зачисления суммы платежа на соответствующий счет Федерального казначейства; б) отражения факта платежа в учетных регистрах налогового органа; в) внесения в банк наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. 7. При уплате налога в безналичной форме налог считается уплаченным с момента: а) предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; б) исполнения банком поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке; в) отражения факта поступления платежа на соответствующий счет Федерального казначейства в учетных регистрах налогового органа.