"Консультант Бухгалтера", N 2, 2000
Осуществление охранной деятельности в Российской Федерации регламентируется положениями Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее по тексту - Закон об охранной деятельности).
Согласно ст.1 Закона под охранной деятельностью следует понимать оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов.
В целях охраны согласно Закону об охранной деятельности допускается предоставление следующих видов услуг:
защита жизни и здоровья граждан;
охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно - пожарной сигнализации;
обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.
Всего, по примерным данным, в Российской Федерации зарегистрировано чуть более 50 тыс. охранных предприятий, из них в г. Москве около 21 тыс., в Московской области - около 500.
Вместе с тем интерес рассматриваемых вопросов организации бухгалтерского учета охранных предприятий обусловлен не только (и не столько) массовостью хозяйствующих субъектов, а прежде всего неоднозначным законодательным трактованием целого ряда вопросов.
Право хозяйствующих субъектов заниматься охранной деятельностью в обязательном порядке должно быть подтверждено соответствующей лицензией.
Кроме того, отметим, что в соответствии с Законом об охранной деятельности охранные фирмы могут создаваться только для осуществления охранных услуг и не могут заниматься иной коммерческой деятельностью.
Оформление договорных отношений
Предоставление услуг в области охраны оформляется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством, соответствующими видами договоров (контрактов) на оказание услуг.
В таких договорах отражаются сведения о договаривающихся сторонах, в том числе в обязательном порядке номер и дата выдачи лицензии на право осуществления охранной деятельности, содержание поручения, срок его выполнения, твердая или ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон, дата заключения договора.
Договор на оказание услуг считается заключенным, если сторонами достигнуто соглашение по всем его пунктам, и он составлен с соблюдением ограничений, установленных для осуществления охранной деятельности (наличие лицензии и т.п.).
Порядок расчетов по договору устанавливается соглашением сторон.
Оплата разрешений, лицензий и сборов
Право заниматься охранной деятельностью в соответствии с Законом об охранной деятельности в обязательном порядке должно быть подтверждено соответствующей лицензией, без которой деятельность предприятия может быть признана незаконной со всеми вытекающими из этого последствиями. Так, в соответствии со ст.167 ГК РФ весь доход предприятия, полученный от осуществления деятельности, на занятие которой отсутствует лицензия, может быть изъят в бюджет в полном размере.
Порядок выдачи лицензий на право осуществления охранной деятельности регулируется Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной Приказом МВД России от 22.08.1992 N 292 (в ред. Приказа МВД России от 14.11.1994 N 299) (далее по тексту - Инструкция по лицензированию).
Охранные предприятия в соответствии с требованиями действующего законодательства для осуществления своей деятельности обязаны получить в установленном порядке следующие разрешения и лицензии:
лицензию на осуществление охранной деятельности;
индивидуальные лицензии на сотрудников, занятых охранной деятельностью;
разрешение (сертификат) на право приобретения, хранения и использования оружия и спецсредств.
Лицензия на осуществление охранной деятельности. Для получения лицензии на право осуществления охранной деятельности (на создание охранных предприятий) учредители предприятия в соответствии с п.2.4 Инструкции по лицензированию представляют в соответствующие органы внутренних дел следующие документы:
заявление;
записку, в которой перечисляются виды охранных услуг и указывается предполагаемая территория деятельности создаваемого предприятия охраны, данные о планируемой численности персонала, намерении использовать и потребности в технических и иных средствах, специальных средствах и оружии;
документы для получения лицензий руководителями предприятий и охранниками;
копии учредительных документов частного охранного предприятия;
положительное заключение соответствующего органа Государственной противопожарной службы, подразделения вневедомственной охраны МВД России на охранные услуги, связанные с проектированием, монтажом, пусконаладочными работами и эксплуатационным обслуживанием средств охранно - пожарной сигнализации (в случаях, когда такая деятельность предусматривается уставом частного охранного предприятия).
Порядок отражения в учете затрат на оплату лицензий на право осуществления охранной деятельности зависит от того, когда была произведена оплата лицензий.
Если расходы произведены при открытии предприятий, они могут быть причислены к организационным расходам, относимым в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности к нематериальным активам (при этом они должны быть признаны в соответствии с учредительными документами вкладом участников или учредителей в уставный (складочный) капитал).
В таких случаях суммы расходов отражаются на счете 04 "Нематериальные активы" и в дальнейшем переносят свою стоимость в соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "прочие затраты" исходя из срока действия лицензии (но не более срока деятельности предприятия). Все это подтверждено положениями Письма Минфина России и Госналогслужбы России от 01.11.1993 N N 119, НП-4-04/172н "О лицензировании отдельных видов деятельности".
В бухгалтерском учете расходы на оплату стоимости лицензии при создании предприятия, относимые к нематериальным активам, отражаются следующим образом:
дебет счета 08 "Капитальные вложения" кредит счета 51 "Расчетный счет" - оплачена стоимость лицензии;
дебет счета 04 кредит счета 08 - получена лицензия на право осуществления охранной деятельности.
Если расходы по оплате лицензий осуществляются в процессе деятельности предприятия или расходы на оплату стоимости лицензии не признаются вкладом в уставный (складочный) капитал, они напрямую относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) как "текущие организационные" (п.4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приложением N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97). При этом вначале они отражаются на счете 31, а в последующем периодически списываются на основании п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в течение срока действия лицензии на счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Индивидуальные лицензии. Обязанность получать индивидуальные лицензии руководителями охранных предприятий, а также работниками, трудовая деятельность которых связана с оказанием охранных услуг, предусмотрена ст.11 Закона об охранной деятельности.
Для получения лицензий представляются следующие документы:
заявление;
две фотографии 4 х 6 см;
медицинская справка о состоянии здоровья;
документы, подтверждающие гражданство, а также подтверждающие прохождение специальной подготовки для работы в качестве охранника, либо стаж работы не менее трех лет в органах внутренних дел или в органах безопасности;
сведения о намерении использовать специальные средства, а также огнестрельное оружие.
Руководители охранных предприятий в соответствии с Законом об охранной деятельности, кроме того, обязаны иметь высшее образование, что должно быть подтверждено соответствующими документами об образовании.
Руководителям охранных предприятий, а также охранникам, оказывающим соответствующие виды услуг, не разрешается совмещать охранную деятельность с государственной службой либо выборной оплачиваемой должностью в общественных объединениях. В связи с этим рекомендуется такие условия фиксировать в заключаемых с руководителем и работниками трудовых договорах (контрактах).
Кроме лицензий работникам выдаются удостоверения личности. В документах отражаются права физических лиц на хранение и ношение огнестрельного оружия, а также права на хранение и ношение газовых пистолетов, спецсредств "Черемуха".
Утрата лицензии или удостоверения влечет за собой приостановление права заниматься охранной деятельностью до восстановления этих документов по заключению органов внутренних дел, их выдавших.
Продление лицензий осуществляется в порядке, предусмотренном п.2.5 Инструкции по лицензированию.
Только наличие именных лицензий позволяет привлекать сотрудников для выполнения услуг по охране.
В общем случае стоимость лицензий должна оплачиваться самими работниками.
Если для оплаты стоимости лицензии работнику предоставляется заем, расчеты отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам" кредит счета 50 "Касса" - выдан заем на оплату стоимости именной лицензии работника;
дебет счетов 50, 70 "Расчеты по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - от работника поступают средства в погашение стоимости оплаченной лицензии.
В случае если оплата лицензий производиться за работников предприятиями, то такие расходы погашаются за счет средств нераспределенной прибыли (счет N 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").
Кроме того, такие суммы на основании Инструкции по подоходному налогу включаются в совокупный налогооблагаемый доход.
В связи с этим оплата лицензии за счет предприятия отразится в учете следующими проводками:
дебет счета 88 кредит счета 51 - оплачена стоимость именной лицензии работника;
дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета "Расчеты по подоходному налогу с федеральным бюджетом", "Расчеты по подоходному налогу с бюджетом субъекта РФ" - произведены удержания подоходного налога со стоимости оплаты за счет предприятия именной лицензии, включенной в налогооблагаемый доход.
Так как лицензия является именной, то имеется практическая возможность при переводе работника на другое охранное предприятие "торговать" лицензией, оплаченную за счет средств предприятия, то есть передавать ее за плату предприятию, в которое перевелся работник.
Поступающие средства в таких случаях за лицензию относятся к внереализационным доходам и облагаются налогом на прибыль:
дебет счета 51 кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - поступили средства за лицензию, оплаченной за работника, переведенного на другое предприятие;
дебет счета 81 "Использование прибыли" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражен налог на прибыль с сумм внереализационных доходов (стоимость лицензии, оплаченной за счет средств предприятия).
Согласно законодательству о социальном страховании и обеспечении на стоимость именных лицензий, оплаченных за счет средств предприятий, не начисляются страховые взносы во все государственные внебюджетные фонды.
Связано это с тем, что оплата лицензий относится к возмещению расходов, связанных с исполнением трудовых обязанностей (см., например, Письмо Пенсионного фонда РФ от 04.03.1997 N 12-28/1660 "О начислении страховых взносов в ПФР"). Соответственно по этой причине не могут быть начислены страховые взносы и в другие фонды (в фонды обязательного медицинского страхования - п.9 Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018; в Государственный фонд занятости населения РФ - Постановление Правительства РФ от 26.10.1999 N 1193; в Фонд социального страхования - Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
Охранным предприятиям рекомендуется разрабатывать положения о порядке оплаты именных лицензий работникам за счет средств предприятия, в которых необходимо оговаривать порядок взимания стоимости лицензии в случае досрочного увольнения работника до истечения срока лицензии или срока трудового договора.
Взимание стоимости лицензии при этом может производиться пропорционально сроку, оставшемуся до истечения срока договора или лицензии (если работник увольняется по причинам, не относящимся к нарушению трудовой дисциплины и иным виновным действиям) или в полной сумме (при увольнении по причине нарушения трудовой дисциплины или иным "виновным" причинам).
Согласно п.4 Приложения к Письму Минфина России от 10.01.1995 N 2 "О внесении изменений в Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 октября 1992 года N 99 "О порядке и размерах платежей при выдаче лицензий на осуществление частной детективной и охранной деятельности" лицензии выдаются органами внутренних дел только после уплаты лицензионных сборов.
Ставки лицензионного сбора установлены:
для частных детективов и охранников - 35-кратный размер ММОТ;
для объединений частных детективных предприятий - 70-кратный размер ММОТ;
для филиалов объединений частных детективных предприятий - 70-кратный размер ММОТ;
для частных охранных предприятий - 90-кратный размер ММОТ.
При этом следует отметить, что согласно Определению Верховного Суда РФ от 31.08.1999 N КАС 99-223 "О признании незаконным Письма Минфина России от 23 октября 1992 года N 99 в части размера ставок сбора за выдачу лицензий на осуществление частной детективной и охранной деятельности" вышеизложенные ставки отменены, а самим Определением отмечено, что согласно ст.15 Федерального закона от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" максимальный размер лицензионного сбора за выдачу лицензии не должен превышать 10-кратного размера ММОТ.
Разрешения на право приобретения, хранения и использования оружия и специальных средств. Согласно действующему законодательству охранные предприятия обязаны произвести затраты на приобретение разрешения на право приобретения, хранения и использования служебного оружия. Фактически затраты состоят в оплате лицензионного сбора, уплатив который предприятия имеют право приобретать и последующие три года хранить и использовать оружие по принадлежности.
За продление права хранения и использования оружия уплачиваются единовременные сборы.
Стоимость лицензионного сбора согласно п.3.2 ПБУ 6/97 должна быть отнесена на увеличение первоначальной стоимости основных средств (как платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств).
Единовременные сборы за продление права хранения и использования оружия относятся к расходам будущих периодов (счет 31) с последующим списанием на себестоимость продукции (работ, услуг).
Пример. За приобретение 5 огнестрельных пистолетов охранное предприятие оплатило стоимость разрешения на право его хранения и использования в 2087 руб. 25 коп.
Стоимость каждого пистолета составляет 8000 руб.
Как покупная стоимость пистолета, так и затраты на оплату лицензии должны отражаться в бухгалтерском учете как капитальные вложения на приобретение основных средств (счет 08), с последующим списанием на счет 01.
Всего учетная стоимость единицы оружия составит: (2087 руб. 25 коп. + (8000 руб. х 5)) : 5 = 8417 руб. 45 коп.
Для получения разрешения (сертификата) на приобретение, хранение и ношение огнестрельного оружия и боеприпасов, газовых пистолетов и боеприпасов к ним, спецсредств "Черемуха-10", их аналогов и других специальных средств охранные предприятия в соответствии с п.3.1.7 Инструкции по лицензированию представляют в орган внутренних дел, выдавший лицензию на право заниматься охранной деятельностью, заявку с отражением в ней:
номера лицензии, предоставляющей охранному предприятию право заниматься оказанием охранных услуг;
сведений об имеющихся и потребном количестве специальных средств, оружия и боеприпасов;
сведений о численности персонала, которому необходимы оружие и специальные средства для использования в деятельности охранного предприятия;
сведений о намерениях использовать оружие и специальные средства с описанием объектов, подлежащих охране, и указанием количества необходимых для этого постов и маршрутов, числа лиц, которым обеспечивается защита жизни и здоровья;
сведений о наличии условий для надежного хранения специальных средств, оружия и боеприпасов с описанием помещений для хранения, технических средств защиты и организации охраны.
К заявке прилагаются копия приказа руководителя соответствующего частного охранного предприятия о назначении лица (лиц), ответственного за сохранность специальных средств, оружия и боеприпасов и их учет, а также списки лиц, которые имеют право пользоваться специальными средствами или оружием, с указанием номеров их лицензий на право заниматься охранной деятельностью, органов, их выдавших, и дат выдачи.
Количество специальных средств, огнестрельного оружия и боеприпасов, на получение которых выдается разрешение (сертификат), определяется из потребностей предприятия, и оно не должно превышать количества единиц, рассчитанного по нормам положенности для органов внутренних дел.
Количество газовых пистолетов с комплектами боеприпасов, спецсредств "Черемуха-10" и их аналогов, на приобретение которых выдается разрешение (сертификат), не должно превышать числа охранников, имеющих лицензии на право заниматься охранной деятельностью.
Организация учета оружия, боеприпасов и спецсредств
Для осуществления охранных мероприятий предприятия должны иметь соответствующее оружие и специальные средства.
Так, согласно п.2 Постановления Правительства РФ от 14.08.1992 N 587 "Вопросы частной детективной и охранной деятельности" (в ред. изменений и дополнений) все охранные предприятия в случае необходимости вправе приобретать газовые пистолеты и боеприпасы к ним, а также специальное средство "Черемуха" и его аналоги через органы внутренних дел или самостоятельно в установленном для граждан порядке. Для приобретения специальных средств через органы внутренних дел требуется получение сертификата, выдаваемого органами внутренних дел по месту учреждения охранного предприятия.
Огнестрельное оружие и боеприпасы к нему, кроме гладкоствольного охотничьего оружия, выдаются только органами внутренних дел и только во временное пользование за плату. Приобретение такого оружия может производиться только после получения лицензии на право осуществления охранной деятельности.
При аннулировании лицензий на право занятия охранной деятельностью огнестрельное оружие, боеприпасы к нему и специальные средства подлежат обязательному возврату в органы внутренних дел. При этом обжалование решения об аннулировании лицензии не приостанавливает сдачу оружия, боеприпасов и специальных средств.
Для приобретения огнестрельного оружия и боеприпасов, газовых пистолетов и боеприпасов к ним, спецсредств "Черемуха-10", их аналогов и других специальных средств по разрешениям (сертификатам) в службу вооружения хозяйственного управления органов внутренних дел необходимо представить:
разрешение (сертификат) горрайоргана внутренних дел на приобретение, хранение, ношение оружия и указанных спецсредств;
документ Сбербанка об оплате стоимости временного пользования специальными средствами, оружием и боеприпасами;
доверенность на получение вооружения, перечисленного в сертификате.
Охотничье гладкоствольное оружие для целей охраны приобретается в специализированных торговых организациях либо на заводах - изготовителях по разрешению органов внутренних дел. Не допускается приобретение такого оружия с укороченными стволами (менее 500 мм).
Бухгалтерский и текущий материальный учет оружия и специальных средств, относящихся к основным средствам. В соответствии с пп."б" п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета, а также согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОКОФ 013-94 (раздел "Машины и оборудование"), принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, оружие спортивное, охотничье и военная техника двойного применения относятся к основным средствам.
При этом к оружию, причисляемому к основным средствам и используемому охранными предприятиями, на практике относятся следующие предметы:
гладкоствольные ружья;
9 мм пистолет ПМ;
пистолеты ИЖ-71;
револьверы Р-92 и ДОГ-1;
газовые пистолеты и револьверы;
пневматические винтовки и пистолеты.
Затраты, произведенные при приобретении оружия, должны рассматриваться как капитальные вложения и отражаться в бухгалтерском учете на счете 08 с последующим списанием затрат на счет 01 "Основные средства" (подтверждено Письмом Госналогинспекции по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 со ссылкой на Письма Госналогслужбы России от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304).
В бухгалтерском учете осуществляются следующие записи по счетам учета:
дебет счета 08, субсчет "Приобретение основных средств" кредит счетов 51, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена стоимость приобретаемого оружия;
дебет счета 01 кредит счета 08 - оружие принято на учет.
Аналитический учет оружия осуществляется в инвентарных карточках, в которых отражаются данные о модели, калибре, серии, номере оружия, а также о заводе - изготовителе (по строке "Отличительные особенности предмета").
Охранные предприятия обязаны согласно действующему законодательству организовать также текущий материальный учет в порядке, определенном МВД России в Инструкции по лицензированию.
Текущему учету подлежат все специальные средства, оружие и боеприпасы, имеющиеся на предприятии. Учетными документами при этом являются книги, журналы, накладные, карточки, ведомости, акты и другие документы, на основании которых осуществляются приходно - расходные операции, определенные Приложениями N N 20 - 27 к Инструкции по лицензированию.
Каждый учетный документ должен иметь номер, дату его составления и дату совершения операции, где и кем документ составлен (наименование предприятия), наименование вооружения и боеприпасов, их количество, соответствующие подписи лиц, выдавших и принявших вооружение.
Учет огнестрельного оружия, газовых пистолетов и спецсредств "Черемуха-10" и их аналогов организуется по сериям, номерам и годам изготовления в книге номерного учета оружия по форме N 29 (Приложение N 22 к Инструкции по лицензированию). Учет других специальных средств, приобретенных охранными предприятиями по сертификатам, ведется по типу и количеству изделий.
Согласно действующему законодательству запрещается использование специальных средств, оружия и боеприпасов, приобретенных по разрешению (сертификату), не по назначению, а также передача их другим лицам.
Переделка, отладка приобретенного во временное пользование огнестрельного оружия, нарушающие конструкцию оружия или его деталей (опиловка основания мушки, изменение формы прорезей целика, спиливание боевых пружин, курков и т.п.), запрещаются и рассматриваются как порча оружия, за что предприятие несет материальную ответственность.
Ввиду отсутствия утвержденных в установленном порядке норм амортизационных отчислений на полное восстановление отдельных видов оружия охранные предприятия могут самостоятельно определять указанные нормы исходя из сроков эксплуатации оружия, руководствуясь при этом Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также ПБУ 6/97.
Для установления норм амортизации можно использовать данные о сроках использования того или иного вида оружия, полученные из силовых структур Российской Федерации (Минобороны России, МВД, ФСБ и т.п.).
Вместе с тем так как в законодательном порядке (т.е. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР") нормы амортотчислений не определены, то на основании Положения о составе затрат для целей налогообложения амортизационные отчисления на оружие не должны учитываться (мнение подтверждено положениями Письма Минфина России от 16.12.1996 N 16-00-17-162).
Аренда оружия. Если оружие и специальные средства, относящиеся к основным средствам, берутся во временное пользование, то соответствующие платежи причисляются к арендным платежам и на основании пп."ч" п.2 Положения о составе затрат относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
Таким образом, аренда оружия является более выгодной, чем его приобретение по следующим причинам:
- арендная плата учитывается в полной мере в целях налогообложения, тогда как мы уже отмечали, что износ по оружию в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую базу;
- стоимость арендованного оружия не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на имущество, так как обычно оно учитывается забалансом;
- на арендованное оружие не следует получать и оплачивать разрешение на приобретение оружия.
Учет специальных средств, относимых к средствам в обороте. К специальным средствам, используемым в практической деятельности охранных предприятий и причисляемым к средствам в обороте относятся (см. Перечень видов специальных средств, используемых в частной детективной и охранной деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 587):
жилет защитный;
шлем защитный;
спецсредство "Черемуха";
газовый пистолет;
наручники;
палка резиновая или пластиковая.
Кроме того, в соответствии со ст.11 Закона об охранной деятельности охранные предприятия могут использовать также иные технические и другие средства, не причиняющие вреда жизни и здоровью граждан и окружающей среде, а также средства оперативной радио- и телефонной связи.
Средства в обороте учитываются на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Стоимость таких средств относится на себестоимость продукции (работ, услуг) путем начисления амортизации в порядке, принятом охранным предприятием исходя из положений п.23 ПБУ 5/98 (линейным способом исходя из нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); процентным способом путем списания 50 или 100 процентов при передаче предмета в эксплуатацию и списании последующих 50 процентов стоимости при выбытии предмета из-за невозможности использования).
В бухгалтерском учете списание стоимости МБП отражается в учете следующим порядком:
дебет счета 12, субсчет "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" кредит счета 12, субсчет "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе" - предметы МБП отпущены в эксплуатацию;
дебет счетов 20 "Основное производство", 26 кредит счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - начислена сумма амортизации по предметам МБП.
Учет боеприпасов. Учет боеприпасов организуется на счете 10 "Материалы", для чего к данному счету открывается субсчет "Боеприпасы".
Аналитический учет организуется по калибрам.
Списание стоимости боеприпасов на себестоимость продукции (работ, услуг) производится в порядке, определенном п.15 ПБУ 5/98:
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО).
В бухгалтерском учете списание стоимости боеприпасов оформляется следующими проводками:
дебет счетов 20, 26 кредит счета 10.
Особенности проведения инвентаризации оружия и боеприпасов
Инвентаризация оружия и боеприпасов заключается не только в сверке фактического наличия имущества с данными бухгалтерского и материального учета, установлении фактов недостач (излишков), но и установлении пригодности оружия к дальнейшему использованию (установление фактов неисправностей, влекущих за собой невозможность дальнейшего использования).
В актах инвентаризации данные должны приводиться по количеству и видам оружия, моделям, калибрам, сериям и номеру каждой единицы оружия, наименовании завода - изготовителя и количеству боеприпасов.
Списание оружия, непригодного к дальнейшему использованию, производится в общеустановленном порядке:
дебет счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" кредит счета 01 - списание оружия по первоначальной стоимости;
дебет счета 02 кредит счета 47 - списание начисленного износа;
дебет счета 80 кредит счета 47 - отражен убыток от списания оружия, не пригодного к дальнейшему использованию.
Недостача оружия и боеприпасов отражается в учете в следующем порядке:
дебет счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счетов 01, 10 - отражена первоначальная стоимость недостающего оружия (стоимость боеприпасов);
дебет счета 02 кредит счета 84 - отражен начисленный износ по недостающему оружию;
дебет счета 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 84 - стоимость недостающего оружия (боеприпасов) отнесена на расчеты с виновным;
дебет счета 80 кредит счета 84 - списана стоимость недостающего оружия (боеприпасов), виновники по которым решениями суда не установлены (п.15 Положения о составе затрат);
дебет счета 88 кредит счета 84 - списана стоимость недостающего оружия (боеприпасов), по которому предприятием не проводились административные разбирательства или по которым не определены виновные; по которым установлены виновные, но предприятие не принимает мер к судебному разбирательству.
Осуществление контрольных отстрелов
В соответствии с п.19 Постановления Правительства РФ от 02.12.1993 N 1256 "О мерах по реализации Закона РФ "Об оружии" охранные предприятия, использующие нарезное огнестрельное оружие, обязаны каждые пять лет производить его контрольные отстрелы в порядке, определяемом МВД России.
Заметим, что Инструкция о порядке контрольного отстрела огнестрельного оружия с нарезным стволом утверждена Приказом МВД России от 12.04.1994 N 118.
Кроме того, согласно п.13 Приказа МВД России от 22.08.1992 N 292 "Об организации исполнения органами внутренних дел Закона Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (в ред. Приказа МВД России от 14.11.1994 N 299) на оружие, используемое в охранной деятельности, распространен порядок отстрела оружия, установленный Инструкцией о порядке создания и использования коллекций стреляных пуль и гильз для розыска утраченного или похищенного табельного оружия, состоящего на вооружении органов внутренних дел, утвержденный Приказом МВД СССР от 03.10.1989 N 235.
Стоимость боеприпасов, используемых при отстреле оружия, относится на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "прочие затраты".
Учет форменной одежды и обмундирования
Согласно п.7 Положения о составе затрат по элементу "затраты на оплату труда" себестоимости продукции (работ, услуг) включается стоимость выдаваемых в соответствии с действующим законодательством предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном распоряжении.
Хотя охранные предприятия и не наделены законодательным правом устанавливать для своих работников форменную одежду, действующее законодательство допускает списывать стоимость форменной одежды и обуви на себестоимость.
Так, если предприятие имеет лицензию МВД России на осуществление соответствующего вида деятельности и функционирует на основании Постановлений Правительства РФ от 14.08.1992 N 587 "Вопросы частной детективной и охранной деятельности" (с последующими изменениями и дополнениями) стоимость одежды, обуви и снаряжения относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в установленном порядке (Письмо Госналогинспекции по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 со ссылкой на Письма Госналогслужбы России от 25.02.1998 N 02-4-07/1, от 17.11.1998 N 02-5-16/304).
Предприятия, которые осуществляют свою деятельность на иных условиях, указанные расходы осуществляют за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Учет форменной одежды в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) организуется на счете 12. Порядок списания стоимости МБП регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета, а также ПБУ 5/98.
Несколько в ином порядке решается вопрос о включении стоимости форменной одежды и обуви в налогооблагаемую базу по подоходному налогу, а также в учитываемые базы по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды.
Так как форменная одежда для работников охранных предприятий законодательством не установлена, то стоимость одежды, приобретаемой для работников за счет средств предприятий, должна включаться в совокупный налогооблагаемый доход, а также должна учитываться при начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (см., например, Письмо Пенсионного фонда РФ от 04.03.1997 N 12-28/1660).
На стоимость же бронежилетов и иных специальных средств, используемых в охранной деятельности, приведенных в Приложении N 2 к Постановлению Правительства РФ от 14.08.1992 N 587, согласно Письму Пенсионного фонда РФ от 04.03.1997 N 12-28/1660 страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не начисляются. Не начисляются страховые взносы на стоимость таких специальных средств и в другие внебюджетные фонды.
Учет сторожевых (служебных) собак
Согласно п.50 Положения по бухгалтерскому учету сторожевые собаки должны учитываться в составе средств в обороте.
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) учет собак следует производить на счете 11 "Животные на выращивании и откорме".
При этом стоимость животных отражается в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение следующей корреспонденцией:
дебет счета 11 кредит счета 60.
Расходы на содержание служебных собак, включая питание, производятся по нормам, установленным клубами собаководства, в зависимости от породы собак.
Если такие нормы не установлены, вполне можно использовать положения Постановления Правительства РФ от 10.07.1992 N 479-28 "О продовольственном обеспечении военнослужащих и приравненных к ним потребителей", согласно приложению к которому определены следующие нормы на содержание служебных собак:
Примечание: Щенкам до 4-х месяцев с ежедневным равномерным увеличением выдается крупа овсяная; пшено с 3-х недельного возраста начиная с 40 г; мясо второй категории с месячного возраста начиная с 20 г; субпродукты 2 категории начиная с 40 г; молоко с 2-х недельного возраста начиная со 150 г; ежесуточно на каждую взрослую собаку 800 г, на щенка - 400 г соломы на подстилку.
Износ по сторожевым собакам не начисляется.
Страхование работников
В соответствии со ст.3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и ст.ст.3, 935 и 939 ГК РФ обязательное страхование должно осуществляться в силу федерального закона, определяющего порядок и условия проведения конкретного вида обязательного страхования.
Обязательное страхование граждан, работающих по найму и занимающихся охранной деятельностью, предусмотрено ст.19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", согласно которой страхование должно осуществляться за счет средств соответствующего предприятия на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением охранных действий.
Вместе с этим ни этим Законом, ни каким иным нормативным актом не определены порядок и условия проведения такого страхования, в частности объект страхования и порядок осуществления страховых выплат.
В связи с этим и на основании Письма Минфина России от 17.10.1997 N 16-00-17-70 страховая защита граждан, занимающихся охранной деятельностью, может быть обеспечена только в добровольной форме. А исходя из этого расходы по страхованию работников охранных предприятий могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) только на основании пп."р" п.2 Положения о составе затрат (подтверждено Письмом Минфина N 16-00-17-70). При этом суммарный размер отчислений на страхование работников в сумме с другими платежами по страхованию, определенные пп."р", могут быть отнесены на себестоимость только в размере, не превышающем 1 процента объема реализуемой продукции (работ, услуг).
В бухгалтерском учете расходы на страхование работников отражаются следующей корреспонденцией:
дебет счетов 26, 31 кредит счета 76.
Обучение сотрудников охранных предприятий (повышение профессиональной подготовки)
Как уже отмечалось выше, для получения индивидуальных лицензий руководители охранных предприятий, а также персонал должны представить в органы внутренних дел документы, подтверждающие прохождение специальной подготовки для работы в качестве охранника, либо стаж работы не менее трех лет в органах внутренних дел или в органах безопасности.
Как правило, подтверждение выражается в представлении документа о прохождении обучения на специальных курсах.
Оплата такого обучения, согласно действующему законодательству, может быть отнесена на себестоимость продукции в порядке, определенном Положением о составе затрат.
Так, в соответствии с пп."к" п.2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) подлежат отнесению затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в частности плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров.
Для целей налогообложения оплата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров включается в себестоимость продукции (работ, услуг) в порядке, установленном законодательством. В частности, согласно п.3 Письма Минфина России от 06.10.1995 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями" сумма таких затрат, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), ограничена 2 процентами от расходов на оплату труда работников фирмы, включаемых в себестоимость.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями при этом относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором на предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Вышеуказанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договоров с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями.
В бухгалтерском учете плата за обучение на основе договоров с учебными заведениями отражается по дебету счета 26 (счета 31) в корреспонденции со счетом 76.
Оборудование помещений для хранения оружия
Согласно действующему законодательству помещения для хранения огнестрельного оружия должны быть оборудованы в соответствии с требованиями, определенными инструкциями МВД России.
В частности, хранение оружия допускается только в сейфах или металлических шкафах, находящихся в изолированных помещениях, оборудованных с учетом необходимых мер безопасности.
Для хранения оружия могут использоваться специальные средства защиты: пульты централизованного наблюдения, мониторы, телекамеры, приборы охранно - пожарной сигнализации, стальные металлические двери.
Если стоимость таких предметов превышает 100-кратный размер ММОТ, то они относятся к основным средствам, амортизационные отчисления по которым относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Если стоимость менее 100-кратного размера ММОТ, имущество учитывается в составе МБП.
Оборудование рабочего места
В соответствии со ст.139 КЗоТ РФ на администрацию предприятий возлагается обязанность по обеспечению здоровья и безопасных условий труда персонала.
На основании же ст.143 КЗоТ РФ администрация предприятия обязана обеспечить надлежащее техническое оборудование всех рабочих мест и создавать на них условия работы, соответствующие единым межотраслевым и отраслевым правилам по охране труда, санитарным правилам и нормам, разрабатываемым и утверждаемым в порядке, установленном действующим законодательством.
При отсутствии в правилах требований, соблюдение которых при производстве работ необходимо для обеспечения безопасных условий труда, администрация предприятия по согласованию с соответствующим профсоюзным органом самостоятельно принимает меры, обеспечивающие безопасные условия труда.
Если такие безопасные условия труда не будут обеспечены, на предприятие возлагается обязанность возместить ущерб, причиненный работникам увечьем или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением работниками своих трудовых обязанностей.
Исходя из вышеизложенного, затраты на обеспечение безопасности труда работников могут списываться на себестоимость продукции (работ, услуг) в составе проводимых мероприятий по обеспечению охраны труда (оборудование постов наблюдения (охраны), КПП, диспетчерских и т.п.).
Расходы на тренировки личного состава
Действующим Положением о составе затрат отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с арендой спортивного зала и тира для тренировок личного состава, не предусмотрено.
Следует также отметить, что если работники получают на руки оплаченные предприятием абонементы (талоны) на посещение спортивно - оздоровительных учреждений, стоимость таких абонементов (талонов) в соответствии с Инструкцией по подоходному налогу должна включаться в совокупный налогооблагаемый доход работников.
Стоимость боеприпасов, израсходованных на тренировки личного состава, списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно актам на списание боеприпасов, утверждаемым руководителем охранного предприятия.
Затраты на содержание собственных тренажерных залов (в том числе оплата труда тренеров), душевых, организуется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с последующим отнесением не возмещаемых физическими лицами и сторонними клиентами сумм:
по душевым - на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп."ж" п.2 Положения о составе затрат;
по тренажерным залам - за счет средств нераспределенной прибыли (счет 88).
Организация питания работников
Так как трудовая деятельность работников, занятых охраной, протекает в круглосуточном или сменном режиме, то работодатели зачастую берут на себя обязанности по организации питания работников.
В том случае если питание организуется по договорам, заключенным со сторонними организациями (в столовых, кафе и т.п.), то необходимо особое внимание обратить на правильность определения в целях обложения подоходным налогом дохода физического лица. Так, если оплата питания по счетам, выписываемым сторонними организациями, осуществляется обезличенно, а работники не получают на руки талонов, на которых обозначен их денежный номинал и соответственно не представляют такие талоны в оплату стоимости питания, то на основании Письма Госналогслужбы России от 25.06.1992 N ВП-6-03/202 "По отдельным вопросам, заданным работниками Государственных налоговых инспекций на кустовых совещаниях, проведенных Государственной налоговой инспекцией в мае 1992 года" (в ред. изменений и дополнений) такие выплаты следует признать как "безадресные" и могут не включаться в совокупный налогооблагаемый доход. В противном случае суммы в обязательном порядке должны учитываться при исчислении подоходного налога.
Если же питание организуется через структуры общественного питания, принадлежащие предприятию, то следует учитывать, что на работодателя действующим законодательством возложена обязанность по учету совокупного налогооблагаемого дохода, а поэтому стоимость питания (хотя бы и обезличенная) должна рассчитываться в порядке, определенном предприятием (по расценкам, по затратам и т.п.), и включаться в совокупный налогооблагаемый доход работника.
Во всех случаях стоимость оплачиваемого питания, организуемого за счет средств предприятия, погашается за счет средств нераспределенной прибыли:
дебет счета 88 кредит счета 76 - отражена стоимость предоставленных услуг сторонними организациями по предоставлению питания работникам охранного предприятия;
дебет счета 88 кредит счета 29 - списаны расходы структур общественного питания предприятия по предоставлению питания работникам;
дебет счета 70 кредит счета 68 (по соответствующим субсчетам учета расчетов с бюджетами) - начислен к удержанию подоходный налог.
Если для компенсации стоимости питания работникам выдаются суммы в качестве единовременной материальной помощи или компенсационных выплат, они также в соответствии с п.7 Положения о составе затрат погашаются за счет средств предприятия:
дебет счета 88 кредит счета 70 - в целях компенсации стоимости питания начислены суммы единовременной материальной помощи или компенсационных выплат;
дебет счета 70 кредит счета 68 (по соответствующим субсчетам учета расчетов с бюджетами) - начислена к удержанию сумма подоходного налога.
При этом следует заметить, что суммы единовременной материальной помощи в соответствии с пп."к" п.8 Инструкции по подоходному налогу не подлежат обложению подоходным налогом в сумме с иными видами материальной помощи (за исключением выплачиваемых в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами, а также в связи со смертью родственников) в размере, не превышающем 12-кратный размер минимальной месячной оплаты труда.
Кроме того, эти выплаты учитываются при начислении страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (дебет счета 88 кредит счета 69 по соответствующим субсчетам учета).
Формирование себестоимости охранных услуг и учет затрат
Затраты охранных предприятий распределяются на прямые и косвенные.
При этом к прямым затратам относятся затраты, которые можно напрямую отнести на себестоимость по соответствующим объектам и кодам учета.
К косвенным затратам относятся затраты, связанные с управлением деятельностью охранного предприятия, организацией оказания охранных услуг в целом, а также общехозяйственные коммунальные и иные расходы.
Учет прямых затрат осуществляется на счете 20, аналитический учет по которому организуется в разрезе заключенных договоров или объектов учета. К ним относятся:
заработная плата работников, задействованных на оказании тех или иных услуг и исчисляемая за время работы на них с начислениями на государственное социальное страхование и обеспечение (дебет счета 20 кредит счетов 70, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению");
стоимость использованных при оказании услуг расходных специальных средств (дебет счета 20 кредит счета 10);
расходы на содержание служебных собак за время выполнения услуг (дебет счета 20 кредит счета 10).
Учет прямых затрат и определение их размеров производится на основании:
а) затрат на оплату труда - данных табелей учета отработанного рабочего времени сотрудниками предприятия на тех или иных объектах, для выполнения тех или иных услуг с учетом установленных на предприятии форм и систем оплаты труда (размеры окладов, ставок, надбавок, премий и т.п.);
б) материалов - на основании рапортов об использовании средств, а также данных об учетной стоимости;
в) расходов на содержание служебных собак - на основании рапортов об использовании собак для охраны тех или иных объектов, расходных документов на отпуск продуктов, данных об учетной стоимости продуктов, авансовые отчеты сотрудников на приобретение продуктов.
Косвенные затраты учитываются на счете 26. К ним относятся:
заработная плата охранников, задействованных на охране офиса и иных производственных (административных) помещений предприятия (дебет счета 26 кредит счета 70);
заработная плата административно - хозяйственного персонала предприятия (дебет счета 26 кредит счета 70);
дополнительная заработная плата сотрудников предприятия (средний заработок за время отпусков и в иных предусмотренных действующим законодательством случаях) (дебет счета 26 кредит счетов 70);
отчисления в государственные внебюджетные фонды с сумм оплаты труда, отнесенных на счет 26 (дебет счета 26 кредит счета 69);
оплата коммунальных услуг, услуг связи (дебет счета 26 кредит счетов 51, 60, 76);
арендная плата (дебет счета 26 кредит счета 76);
амортизация основных средств и нематериальных активов (дебет счета 26 кредит счетов 02, 05 "Амортизация нематериальных активов);
износ МБП (дебет счета 26 кредит счета 13);
стоимость расходных материальных средств (дебет счета 26 кредит счета 10);
расходы по содержанию и ремонту объектов основных средств;
оплата услуг органов МВД по охране ружейных комнат и иных помещений хранения оружия и боеприпасов;
затраты на подготовку и повышение квалификации работников предприятия;
расходы на страхование сотрудников;
расходы на содержание служебных собак;
хозяйственные и канцелярские расходы;
Учтенные косвенные расходы в соответствии с Планом счетом (Инструкцией по применению Плана счетов) списываются согласно одному из методов, принятых предприятием в его учетной политике:
- путем формирования полной фактической себестоимости, то есть списанием затрат на счет 20;
- списанием затрат на реализацию, то есть непосредственно на счет 46.
При этом списание расходов на счет 46 может производиться только при отражении на этом счете факта реализации.
Общехозяйственные расходы могут распределяться между отдельными объектами и кодами учета:
пропорционально прямым затратам на оказание услуг;
пропорционально прямым расходам на оплату труда;
пропорционально общей сумме выручке по отдельным договорам.
Выбор конкретного метода должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.
Отметим, что в себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены затраты на сторожевую охрану имущества самого предприятия только в том случае, если это имущество производственного назначения, так как себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия формируется только из тех расходов, которые связаны с его производственной деятельностью.
Затраты же по охране имущества непроизводственного назначения не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг), а погашаются за счет тех же источников, за счет которых финансируются все расходы по содержанию этого имущества.
Не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) также и расходы по охране объектов, сданных в аренду.
В соответствии с п.2 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам от внереализационных операций. Следовательно, расходы, связанные с внереализационными операциями, относятся к внереализационным расходам. Что касается охраны сдаваемых в аренду помещений предприятия, то для отнесения таких расходов к внереализационным следует в договорах аренды оговаривать, что на арендодателя возлагаются обязанности по охране сдаваемого в аренду имущества.
Охранные предприятия могут привлекать для охраны своих объектов и сторонние организации. При этом в соответствии с Письмом Минфина России от 28.05.1998 N 16-00-16-106 такие затраты также относятся на себестоимость продукции (в Письме сказано, что решение вопроса включения в себестоимость затрат на охрану не ставится в зависимость от того, осуществляется она штатными работниками организации, путем привлечения специализированной охранной фирмы или путем привлечения специализированной охранной фирмы наряду с наличием в организации штатных работников по охране).
На практике часто возникают вопросы, связанные с документированием и отражением в бухгалтерском и налоговом учете затрат на услуги охраны.
В данной статье рассмотрим порядок документального оформления услуг охраны, а также бухгалтерский учет и налогообложение этих расходов.
Гражданско-правовые отношения
К договору на оказание охранных услуг применяются правила гл. 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса РФ (п. 2 ст. 779 ГК РФ).По такому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Предметом такого договора является охрана сотрудниками исполнителя объектов заказчика и (или) жизни и здоровья его сотрудников.
В договоре следует поименовать те объекты и тех людей, которых исполнитель будет охранять:
- наименование и адрес объекта, площадь охраняемого объекта;
- фамилии, имена и отчества сотрудников организации.
В договоре должно быть определено количество охранников исполнителя.
Охрана имущества
Бухгалтерский учетВ бухгалтерском учете организации-заказчика расходы по оплате услуг, оказанных ей в целях осуществления деятельности организации, являются расходами по обычных видам деятельности (п. 5,7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Расходы по оплате охранных услуг признаются организацией ежемесячно в последний день месяца, когда выполняются все условия признания расходов в бухгалтерском учете, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99.
При признании расходов на охрану в бухгалтерском учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на договорную стоимость оказанных услуг (без учета НДС) в корреспонденции со счетом учета соответствующих затрат (счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»).
Сумма НДС, предъявленная исполнителем, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет, например, 19-4 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам», и кредиту счета 60.
Суммы, перечисленные исполнителю в оплату оказанных услуг, отражаются по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Налог на прибыль организаций
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по охране имущества относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Согласно абз. 3 пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы на оплату услуг по охране помещений признаются на последнее число периода, установленного договором для расчетов, т. е. ежемесячно на последнее число месяца.
Документальное обоснование расходов на охрану
Одним из первичных документов, служащих основанием для принятия к учету расходов на охрану, является акт их приема-передачи.
- по состоянию на определенную дату заказчик принял услуги, оказанные охранным предприятием. Факт приема услуг является юридическим фактом, лежащим в основе всех дальнейших финансовых отношений;
- охранные услуги оказаны охранной фирмой в полном объеме, который был предусмотрен договором на охрану;
- заказчик не имеет претензий по качеству и составу оказанных охранной фирмой услуг;
- услуги оказаны на определенную сумму с учетом налога на добавленную стоимость. Указание стоимости услуг в акте приема-передачи имеет существенное значение, поскольку он является подтвержденной сторонами величиной выручки для охранной фирмы, а для заказчика — расхода за конкретный период времени.
Все эти документы будут свидетельствовать о реальности оказанных услуг.
Сумма НДС, предъявленная исполнителем, оказавшим организации услуги по охране помещений, принимается к вычету на основании выставленного им счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).
Пример
Организация заключила договор на охрану производственных помещений сроком на 1 год.
Оплата услуг за текущий месяц производится в следующем месяце не позднее 5-го числа на основании выставленных исполнителем счета и счета-фактуры.
Стоимость услуг за месяц составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.).
В учете Организации расходы по оплате услуг, оказанных специализированной фирмой, по охране производственных помещений организации следует отразить следующим способом:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|---|---|---|---|---|
| В месяце оказания услуг | ||||
| Признаны расходы на приобретение услуг по охране производственных помещений (59 000 - 9 000) | 20 (26,44) | 60 | 50 000 | Договор возмездного оказания услуг, Акт Счет |
| 19-4 | 60 | 9 000 | Счет-фактура | |
| 68/НДС | 19-4 | 9 000 | Счет-фактура | |
| Отражено перечисление оплаты за оказанные в истекшем месяце услуги по охране помещений | 60 | 51 | 59 000 | |
По умолчанию все расходы, связанные с содержанием полученного в аренду имущества и поддержанием его в исправном состоянии, несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Поэтому, если по условиям договора обязанность по охране такого имущества не возложена на арендодателя, у организации-арендатора не должно возникнуть проблем с признанием затрат на его охрану.
Тем более что в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет о возможности учета расходов на охрану любого имущества, без уточнения, собственное оно, арендованное или находящееся у организации по иному законному основанию.
Налоговые органы в региональных управлениях, в частности в Москве, в целом не возражают против такого подхода (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 № 16-15/017006).
Охрана жизни сотрудников
Организация может обеспечивать охрану не только своего имущества, но и ценных сотрудников, таких как руководитель, или прочих лиц, например, имеющих доступ к коммерческой тайне.Бухгалтерский учет
В данной ситуации стоимость услуг по личной охране, в частности, руководителя организации, оказанных частным охранным агентством (без НДС), включается в состав расходов по обычным видам деятельности на последнее число каждого месяца, за который данные услуги оказывались (на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг), и в бухгалтерском учете отражается на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. п. 5, 6, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов)).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма «входного» НДС, предъявленного частным охранным предприятием со стоимости охранных услуг, может быть принята организацией к вычету на основании выставленных ей счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В главе 25 НК РФ расходы на обеспечение безопасности персонала и на личную охрану отдельных сотрудников не упоминаются.
Однако такие затраты организация вправе учесть при расчете налога на прибыль, так как подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет признавать не только расходы на охрану имущества, но и расходы на оплату иных услуг охранной деятельности. При этом защита жизни и здоровья граждан является одним из видов охранных услуг (п. 1 ч. 3 ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в РФ»).
Указанные расходы признаются на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг (последнее число каждого месяца действия договора охраны) (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Документальное обоснование расходов на охрану сотрудников
По мнению Минфина России, рассматриваемые расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 08.05.2007 № 03-03-06 /1/269).
Такой же точки зрения придерживаются суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 № А13-98 /2008 и от 19.07.2007 № А56-35010 /2006, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.07.2011 № А40-23728 / 08-108-75).
Исходя из арбитражной практики, можно сделать вывод, что безопаснее включать в трудовые договоры с работниками, которым предоставляется личная охрана за счет компании, условие об этом. При наличии такого условия организации будет проще обосновать расходы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 № А13-98 /2008).
Если по каким-то причинам такое условие невозможно предусмотреть в трудовом договоре, то его можно указать в правилах внутреннего трудового распорядка или ином локальном акте, например, в приказе или распоряжении руководителя.
В таком документе также можно указать список охраняемых работников или перечень должностей.
Кроме того, в целях налоговой безопасности, с охранными организациями лучше заключать не отдельные договоры на персональную охрану, а так называемые смешанные или комплексные договоры на охрану не только самих работников, но также и имущества организации, находящегося при них (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2007 № А56-35010 /2006).
Причем стоимость услуг по этому договору безопаснее указывать одной суммой.
При таком документальном оформлении у налоговиков не будет оснований утверждать, что эти расходы нельзя признать в налоговом учете, поскольку они не упоминаются в гл. 25 НК РФ. Наоборот, расходы на охрану имущества компании прямо указаны в пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Помимо этого, можно ссылаться на то, что охраняемый специалист является носителем информации, составляющей коммерческую тайну. Суды принимают этот аргумент и соглашаются, что расходы на обеспечение безопасности таких лиц являются для работодателя обоснованными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2009 № А13-98 /2008).
НДФЛ
Налоговики в ряде случаев настаивают на том, что суммы, перечисленные работодателем за личную охрану работника, являются доходом последнего, который он получил в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Значит, с суммы такого дохода организация обязана удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (п. п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ).
Однако это требование не правомерно по следующим основаниям:
Подобные услуги оказываются прежде всего в интересах организации, поскольку возможный ущерб руководителю или другому должностному лицу от противоправных действий третьих лиц отрицательно скажется именно на ее материальном и финансовом состоянии. Сам же работник не получает от этого экономической выгоды, то есть у него не возникает облагаемого НДФЛ дохода (ст. 41 НК РФ). Тем более что обеспечение безопасных условий труда является обязанностью каждого работодателя (ч. 2 ст. 22, ст. ст. 163 и 212 ТК РФ).
Таким образом, суммы, перечисленные работодателем охранному предприятию за обеспечение личной безопасности сотрудника, не включаются в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, организация не обязана удерживать НДФЛ с указанных сумм. Это подтверждают и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2007 № А05-7024 /2006-34). Хотя на практике не исключены претензии налоговиков.
Страховые взносы
Поскольку в рассматриваемом случае расходы на обеспечение личной безопасности ценных сотрудников осуществляются в интересах самой организации, а не в личных интересах сотрудников, объекта налогообложения страховым взносам не возникает.
Пример
Организация заключила с охранным агентством договор на оказание услуг по личной охране жизни и здоровья генерального директора.
Согласно договору стоимость охранных услуг составляет 118 00 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) в месяц.
На последнее число каждого месяца действия указанного договора стороны составляют акт сдачи-приемки оказанных услуг.
Оплата услуг производится не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем их оказания. Организация применяет метод начисления при учете налога на прибыль.
В бухгалтерском учете Организации будут сделаны следующие записи:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|---|---|---|---|---|
| В месяце оказания услуг | ||||
| Признаны расходы на приобретение услуг по охране по охране генерального директора (118 000 - 18 000) | 26 | 60 | 100 000 | Договор возмездного оказания услуг, Акт, Счет |
| Отражен НДС, предъявленный исполнителем услуг | 19-4 | 60 | 18 000 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем услуг | 68/НДС | 19-4 | 18 000 | Счет-фактура |
| В месяце, следующем за месяцем оказания услуг | ||||
| Отражено перечисление оплаты за оказанные в истекшем месяце услуги по охране генерального директора | 60 | 51 | 118 000 | Выписка банка по расчетному счету |
В том году мы с другом открыли компанию по грузоперевозкам, и на одном из этапов необходимо было сделать выбор налогообложения для нашего предприятия. Мы наняли бухгалтера на аутсорсинге, который обещал помочь принять правильное решение. На деле же советчик из него оказался плохой. Он начал убеждать нас, что лучше сразу выбрать ОСНО. Аргументировал свое мнение следующим образом: вдруг наша компания начнет стремительно развиваться и расширяться, придется потом менять налогообложение, а ОСНО подходит под любую компанию - независимо от количества сотрудников, вида деятельности и прибыли. Доверившись «опытному бухгалтеру», мы с ним согласились. Однако бизнес наш только вставал на ноги, а налоги были непомерно высоки, так как на общей системе налогообложения мы платили их сразу несколько. Прибыли практически не ощущали. Мой партнер опустил руки: у него имелась куча долгов, собственно, и бизнес мы затевали для того, чтобы как-то поправить его финансовое положение. Но с каждым днем становилось только хуже…
Я стал сомневаться в правильности действий нашего бухгалтера и посоветовался с другими специалистами, чтобы узнать их мнение. В Интернете наткнулся на сайт «Финаби» и заказал у них консультацию. Специалисты компании были искренне удивлены тем, что такая небольшая фирма работает на ОСНО и выбрасывает столько денег на налоги. Нам предложили варианты упрощенной системы налогообложения. Целый ряд налогов заменился единым, и налоговое бремя значительно уменьшилось. К моему удивлению, оказалось, что совершенно спокойно мы сможем сменить систему налогообложения. Наш же бухгалтер раздувал из этого целую проблему! Выбор объекта УСН мы тоже доверили профессионалам: нам посоветовали доходы, уменьшенные на величину расходов. Вот уже год ведением нашей бухгалтерии занимается «Финаби». За это время расходы на выплату налогов уменьшились в раз 5! Мой друг, наконец, разобрался со всеми долгами, и теперь мы вместе всерьез задумываемся о расширении бизнеса!
Пухов Г.Е
Компания «Возрождение»
Давно планировала открыть свой бизнес по продаже косметики из Белоруссии, но всерьез занялась этим вопросом только года два назад. Вникая во все тонкости открытия ИП, поняла, что самой будет сложно вести бухгалтерию. Первое, с чем я столкнулась, - выбор вида налогообложения. Поискав в Интернете, убедилась, что самостоятельно не учту всех нюансов. В ходе поисков «забрела» на сайт компании «Финаби», где предлагали заказать услугу ведения бухгалтерии опытными специалистами. Я связалась с ними и объяснила, что не могу определиться, какая система налогообложения лучше подходит для моего предприятия. Бухгалтер компании в этот же день изучил мои документы и сообщил, что правильнее всего будет выбрать применение специальных режимов налогообложения, а именно УСН, так как будущие доходы компании еще не совсем ясны. Мы начали сотрудничать, и уже два года я спокойно доверяю все бухгалтерские дела «Финаби». Я занимаюсь только развитием бизнеса, а все отчеты в налоговую сдаются без моего участия в соответствии с выбранной системой.
Егорова А.Д.
Компания «БелорусКосметик»
Я владелица мебельной компании, которая занимается розничной торговлей кожаных диванов из Италии и одновременно осуществляет ее перевозки. При открытии было тяжело самостоятельно определиться, какая система налогообложения - ОСН или УСН или ЕНВД - больше подходит. Я наняла бухгалтера на аутсорсинге из ООО «КОРН-АУДИТ». «Компания у вас небольшая, поэтому рекомендую работать на УСН», - услышала я от специалиста. Сама читала много статей в Интернете по этому поводу, поэтому согласилась, что это - оптимальное решение. Прошло несколько лет, доходы росли - пропорционально им росли и налоги. Я стала задумываться: «Может, стоит сменить систему налогообложения? Уж очень большими стали налоговые выплаты…» Но мой бухгалтер отговаривал меня: мол, ничего лучше УСН здесь не придумаешь. Я была в растерянности, поэтому решила проконсультироваться с другим специалистом. Один из партнеров посоветовал мне компанию «Финаби», которая однажды выручила его в сложной ситуации. Связалась со специалистами и в этот же день предоставила им документы для подробного изучения. Бухгалтеры компании нашли для меня идеальный вариант: совмещать налоговые режимы! Для снижения налоговой нагрузки направление компании, занимающееся торговлей, перевели на ЕНВД, так как оно приносит стабильный и высокий доход, а перевозки, которые осуществляются от случая к случаю, оставили на УСН.
Новый бухгалтер также выяснил, что выбор объекта УСН был сделан неправильно. После всех нововведений в бухгалтерии расходы моей компании на уплату налогов заметно уменьшились. Я была приятно удивлена профессионализмом и компетентностью работников «Финаби», поэтому с удовольствием сотрудничаю с компанией уже долгое время.
Грибанова Е.В.
Компания «Мебельстикс»
Год назад я открыла компанию по предоставлению услуг по переводу. Но разобраться, какие режимы налогообложения для ИП актуальны сейчас, не смогла. Решила найти бухгалтера. Нанимать штатного было дорого, поэтому решила остановиться на специалисте на аутсорсинге. Бухгалтеру из «Конфиденс Код» сразу объяснила, что меня очень волнует вопрос, какой режим налогообложения выбрать. Бросив малозначительный взгляд на бумаги, специалист сообщил мне, что самым выгодным, конечно, было бы работать на УСН. Однако у нас есть небольшой филиал, поэтому это запрещено. Я расстроилась, пришлось согласиться работать на ОСНО. Спустя несколько месяцев случайно встретилась со старой знакомой, которая много лет работает бухгалтером. Разговорились. Оказалось, что в настоящее время она - специалист на аутсорсинге в компании «Финаби». Мы не стали обсуждать дела за столиком в кафе, а договорились встретиться у них в офисе.
На следующий день моя знакомая внимательно изучила все документы и сообщила, что все это время мы могли спокойно работать на УСН, так как наш «филиал» - не филиал вовсе, а обособленное подразделение, не имеющее признаков филиала или представительства. Разозлившись, я решила отказаться от старого бухгалтера в пользу «Финаби». После начала сотрудничества выяснилось, что выбор объекта налогообложения тоже был сделан неверно: в нашем случае выгоднее было определить его как «доходы», а не «доходы минус расходы». За несколько месяцев плодотворного сотрудничества специалисты «Финаби» открыли мне глаза на многие тонкости в выборе налогообложения, чем я искренне им благодарна. С их помощью мне удалось значительно улучшить работу компании.
Хазанова Л. С.
Компания «Глобус»
Проблему безопасности образовательная организация может решить одним из следующих способов: организовать собственное охранное подразделение, обратиться к специализированному частному агентству или же воспользоваться услугами вневедомственной охраны при МВД России.
В этом материале мы расскажем о налоговых последствиях каждого из этих вариантов, а также о нюансах налогового учета охранных затрат организации.
Охранное подразделение
Пожалуй, собственную службу безопасности можно назвать тем роскошеством, которое требует значительных финансовых и трудовых затрат.
Так, у охранного подразделения должен быть собственный устав. Причем его надо согласовать с местным отделением милиции. Таково требование статьи 14 Закона РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации».
Еще одна проблема - лицензия. Точнее, две лицензии: одна - позволяющая заниматься собственно охранной деятельностью, а вторая - покупать оружие и патроны. Милиция зачастую отказывает охранным подразделениям в таких лицензиях. Основанием для этого служит то, что якобы такие лицензии выдаются только специализированным охранным предприятиям.
С первой лицензией выход довольно прост - получать ее вовсе не обязательно. Дело в том, что такие лицензии обязательны только для фирм, которые оказывают охранные услуги на возмездной основе. Этот вывод следует из статей 1, 11 и 14 Закона № 2487-1. А служба охраны образовательной организации вправе работать без лицензии. Заметим, что к такому же выводу пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. № КА-А40/4223-04.
А вот лицензию на оружие охранному подразделению колледжа действительно получить будет непросто. Поскольку в отношении таких лицензий судьи соглашаются с милицией. По их мнению, оружием могут пользоваться только те юридические лица, которые специально созданы для охранных целей (см., например, постановление ФАС Московского округа от 30 января 2006 г. по делу № КА-А40/13931-05).
Как правило, охранникам выдается форменная одежда. Учесть ее стоимость при расчете налога на прибыль можно, если форма остается в личном постоянном пользовании сотрудника. Это сказано в пункте 5 статьи 255 Налогового кодекса РФ. А если одежда не остается в собственности охранника, уменьшить налогооблагаемый доход нельзя. Это разъяснено в письме Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/203.
С этим выводом можно поспорить, поскольку перечень расходов на оплату труда в статье 255 Налогового кодекса РФ является открытым. Поэтому организация может списать стоимость форменной одежды на основании пункта 25 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Естественно, при условии, что такие затраты предусмотрены в коллективных или трудовых договорах.
Если же вступать в судебное разбирательство нецелесообразно, лучше выдавать форму охранникам в собственность. Правда, при этом придется удерживать с сотрудников НДФЛ. Ведь пункт 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ позволяет не исчислять налог на доходы физических лиц только со стоимости одежды, выдавать которую требует законодательство. Но форменная одежда охранникам выдается по инициативе колледжа. Следовательно, у них возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Также на стоимость формы придется начислить ЕСН и пенсионные взносы.
Можно также остановиться на следующем варианте. Выдать форму охране во временное пользование и не учитывать ее стоимость при расчете налога на прибыль. При этом не придется удерживать НДФЛ, а также начислять ЕСН и пенсионные взносы.
И наконец, организовывая собственную охранную службу, надо помнить о том, что статья 19 Закона № 2487-1 требует от работодателя за свой счет застраховать всех охранников на случай гибели, получения увечья или повреждения здоровья.
Тут следует обратить внимание на важный нюанс. Хотя организация не вправе отказаться от такого страхования, оно формально считается добровольным. Все дело в тарифах. Для обязательного страхования тарифы должны утверждаться соответствующими законами. Это требование статьи 11 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». А, к сожалению, тарифы по страхованию охранников законом не утверждены.
Поэтому расходы на страхование охранников на случай гибели и потери трудоспособности можно отразить в налоговом учете лишь в пределах 10 000 руб. в год на одного охранника (п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Взносы, превышающие этот лимит, в целях налогообложения учесть нельзя.
Что касается ЕСН, то на страховые премии этот налог не начисляется (подп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ). Налог на доходы физических лиц со стоимости страховки также не удерживается. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 213 Налогового кодекса РФ.
Частные охранные предприятия
Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, средства, истраченные на охрану имущества, можно списать в уменьшение налогооблагаемого дохода. Эта норма в полной мере распространяется и на суммы, выплаченные частному охранному предприятию (ЧОП).
Само собой, с ЧОПом надо заключить договор, а также периодически (раз в месяц или раз в квартал) подписывать акты об оказанных услугах.
Также целесообразно требовать от частного охранного предприятия отчет об оказанных услугах. Эти документы будут основанием для учета расходов на охрану при расчете налога на прибыль.
Поскольку деятельность ЧОПов лицензируется, налоговые инспекторы при проверке образовательной организации могут потребовать копию лицензии охранников. Поэтому стоит заранее обзавестись такой копией. Ведь иначе есть риск того, что суд, руководствуясь статьей 173 Гражданского кодекса РФ, признает сделку организации с ЧОПом недействительной.
Вневедомственная охрана
С 1 января 2005 года суммы, истраченные на вневедомственную охрану, можно списывать на прочие расходы на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Документами, обосновывающими такой расход, как и в случае с ЧОПом, будут договор и акты.
Проблемы могут возникнуть, если организация списывала при расчете налога на прибыль суммы, уплаченные вневедомственным охранникам до 1 января 2005 года. При проверке инспекторы могут выдвинуть обвинение в занижении налога на прибыль. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 21 октября 2003 г. № 5953/03 указал, что выручка вневедомственных охранников является для них целевым финансированием и не облагается налогом на прибыль. Основываясь на этом выводе, Минфин России в письме от 24 марта 2005 г. № 03-06-05-04/71 (тогда еще в ст. 264 Налогового кодекса РФ не было нормы, позволяющей списывать расходы на вневедомственную охрану в налоговом учете) сообщил, что организации не вправе уменьшить налогооблагаемый доход на вознаграждение, выплаченное вневедомственным охранникам. Аналогичная точка зрения приведена и в более позднем письме Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/180.
Ведь согласно пункту 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ, деньги и другое имущество, переданные в рамках целевого финансирования, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Однако отметим, что данный вывод можно и оспорить. Президиум ВАС РФ пришел к своему выводу на основании статьи 35 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» в редакции, действовавшей до 2004 года. Тогда там было сказано, что милиция финансируется, в частности, за счет средств, поступивших от организаций по заключенным договорам. Но действие этой нормы было приостановлено с 2004 года Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ.
Также можно оспорить и то, что эта выручка вневедомственной охраны относилась к целевому финансированию до 2004 года. Ведь в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ прописаны признаки, по которым то или иное поступление относят к средствам целевого финансирования. Так, получатель обязан использовать поступившие средства по назначению, указанному организацией, эти средства перечислившей.
Но, безусловно, образовательная организация не стала бы указывать милиционерам, на что они могут использовать свое вознаграждение. Следовательно, считать вознаграждение охранников целевым финансированием нельзя.
Теперь что касается налога на добавленную стоимость.
Как правило, решив сотрудничать с вневедомственной охраной, учреждение заключает два договора:
- об экстренном вызове наряда милиции;
- на техническое обслуживание комплекса охранных средств.
Первый договор заключают с управлением вневедомственной охраны при УВД. НДС такие услуги не облагаются на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что не возникает объекта налогообложения по НДС при оказании услуг органами, входящими в систему органов государственной власти, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности. И Президиум ВАС РФ в постановлении от 25 ноября 2003 г. № 10500/03 подтвердил, что на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ подразделения вневедомственной охраны не должны платить со своей выручки налог на добавленную стоимость.
Заметим, что вплоть до конца 2004 года предприятия могли получать от вневедомственных охранников счета-фактуры с выделенными там суммами НДС.
Но поскольку обязанности начислять этот налог у охранников не было, по мнению Минфина России, у охраняемых организаций не возникало права на вычет уплаченного налога на добавленную стоимость. В частности, об этом было сказано в письме Минфина России от 29 июня 2004 г. № 03-1-08/1462/17@.
С таким подходом можно поспорить. Ведь в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что налогоплательщик может принять к вычету весь предъявленный ему НДС. При этом колледж не обязан контролировать, является его контрагент плательщиком этого налога или нет. Достаточно того, что НДС выделен в счете-фактуре и уплачен. К такому выводу не раз приходили и арбитражные судьи.
Примерами могут служить постановление ФАС Поволжского округа от 27 сентября 2005 г. по делу № А65-809/05-СА2-11 и постановление ФАС Московского округа от 14 декабря 2005 г. по делу № КА-А40/12158-05.
Что же касается договора на техническое обслуживание комплекса охранных средств, то его заключают с местным отделом филиала ФГУП «Охрана». Данное предприятие создано на основании постановления Правительства РФ от 11 февраля 2005 г. № 66. Как и все другие унитарные предприятия, ФГУП «Охрана» является плательщиком НДС. Соответственно, заключив с ним договор, образовательная организация будет получать счета-фактуры, на основании которых сможет принять к вычету соответствующие суммы налога на добавленную стоимость.
Охранные услуги могут оказывать организации, соответствующие определенным требованиям. Согласно статье 11 Федерального закона от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (далее - Закон № 2487-1), оказанием охранных услуг занимаются организации, специально учреждаемые для их выполнения и име-ющие соответствующую лицензию.
О начале и окончании оказания охранных услуг ЧОО обязана уведомить ОВД (см. Правила уведомления частной охранной организацией органов внутренних дел о начале и об окончании оказания охранных услуг, изменении состава учредителей (участников), утв. постановлением Правительства РФ от 23 июня 2011 г. № 498).
Частная охранная организация создается только в форме ООО и не может осуществлять иную деятельность. Минимальный размер уставного капитала ЧОО – 100 000 рублей.
Уставный капитал в сумме 250 000 рублей потребуется для учреждения ЧОО, оказывающей услуги по вооруженной охране имущества и охране объектов с осуществлением работ по проектированию, монтажу и эксплуатационному обслуживанию, перечень которых установлен Правительством РФ.
Половина уставного капитала может быть сформирована неденежными вкладами. А вот использовать кредиты и займы при этом нельзя.
Учредить ЧОО могут только россияне и отечественные компании. Для них «охранный» бизнес должен быть основным.
Филиалы ЧОО создаются только в субъекте РФ, на территории которого зарегистрирована данная организация.
Отдельные требования предъявляются к руководителю охранной организации. Он должен иметь высшее профессиональное образование, удостоверение частного охранника и пройти соответствующие курсы повышения квалификации.
Место работы или подразделение
Охранники ЧОО часто направляются для исполнения своих служебных обязанностей не по месту регистрации самой организации, а к заказчику. Пост охраны бывает оборудован, то есть организуются полноценные рабочие места. А значит, появляется вопрос: возникает ли в данном случае обособленное подразделение? Ведь такие структурные подразделения необходимо отдельно ставить на учет в налоговой.
Особенности деятельности охранных организаций не прописаны в налоговом законодательстве, поэтому ЧОО приходится искать выход, учитывая современные нормы. Одной из проблем является то, что налоговики буквально трактуют статью 11 Налогового кодекса, в которой приведена формулировка понятия «обособленное подразделение».
Согласно указанной норме, обособленным признается любое территориально обособленное подразделение, где оборудованы стационарные рабочие места. Факт упоминания таких структурных единиц в учредительных документах организации никакого значения не имеет. В свою очередь рабочее место считается стационарным, если создается на срок более одного месяца.
В Трудовом кодексе место признается рабочим, если работник должен там находиться для исполнения трудовых обязанностей и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
По этим причинам налоговики часто расценивают пост охраны как «стационарное рабочее место» и признают его обособленным подразделением.
Позиция финансового министерства по этому вопросу изложена в письмах от 4 мая 2007 г. № 03-02-07/1-214, от 19 декабря 2008 г. № 03-02-07/1-522, от 10 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-176. По мнению чиновников Минфина России, обязанность постановки на учет возникает только при создании оборудованного стационарного рабочего места. Форма организации работ и срок нахождения конкретного работника на стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет. Оборудованным признается стационарное рабочее место, если созданы все условия, необходимые для исполнения трудовых обязанностей. В обоснование своей позиции Минфин приводит решения арбитражных судов: постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2004 г. № КА-А41/6389-04, ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2006 г. № 08-4234/2006-1814 и от 29 ноября 2006 г. № ф08-6161/2006/2552А.
Если же организация не сумела самостоятельно решить вопрос о месте нахождения ее «обособленцев», Минфин рекомендует обратиться за помощью в инспекцию.
Мнение налоговиков изложено, в частности, в письме УФНС России по г. Москве от 11 сентября 2007 г. № 18-11/3/086094@. В этом письме налоговое ведомство разъясняет, что посты охраны, обладающие признаками обособленных подразделений, должны быть поставлены на учет. Сделать это необходимо независимо от наличия оборудования на постах охраны, а также от того, установлено это оборудование самой ЧОО или организацией, являющейся объектом охраны.
Судебные инстанции не находят оснований для постановки на учет по месту нахождения рабочих постов. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 8 августа 2011 г. № А27-15867/2010 и от 19 июля 2011 г. № А27-15866/2010, ФАС Московского округа от 20 декабря 2010 г., от 2 марта 2009 г. № КА-А40/817-09.
Судьи считают, что признать у ЧОО наличие обособленных подразделений нельзя, ведь у охранной организации отсутствует договор на получение в пользование имущества заказчика (договор аренды). Охранные организации, как правило, заключают с заказчиком только договор на оказание охранных услуг. Следовательно, рабочее место не контролируется работодателем. В целях налогового законодательства рабочее место, как и обособленное подразделение, не создаются. Таким образом, обязанность встать на учет в налоговом органе по месту нахождения заказчика отсутствует.
Форма за счет фирмы
Как правило, охранные организации обеспечивают свой персонал формой. Поскольку речь заходит о передаче сотрудникам ценностей, возникает вопрос обложения их стоимости НДФЛ и страховыми взносами.
Согласно пункту 9 части 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ, стоимость форменной одежды и обмундирования не облагается страховыми взносами. Но только той формы, которая выдается работникам в соответствии с законодательством РФ.
Закон № 2487-1 не предусматривает выдачу форменной одежды работникам ЧОО. Следовательно, со стоимости одежды, бесплатно переданной охранникам в постоянное пользование, придется заплатить страховые взносы. Не спасет ситуацию и упоминание о форме для сотрудников в трудовом или коллективном договоре.
Однако в договоре можно прописать, что форма выдается сотруднику на время работы и сдается при увольнении. Если право собственности на форменную одежду не переходит к сотруднику, то объект обложения страховыми взносами не возникает (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Такая же позиция изложена в письме ФСС РФ от 17 ноября 2011 г. № 14-03-11/08-13985.
Аналогичная ситуация с исчислением НДФЛ со стоимости форменной одежды.
Дохода, облагаемого НДФЛ, не возникает, если форменная одежда не переходит в собственность сотрудника и сдается при увольнении (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Если форма отдается сотрудникам бесплатно и навсегда, у работника возникает доход, полученный в натуральной форме. В таком случае со стоимости формы необходимо исчислить и удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211 НК РФ).
Добровольно-принудительное страхование
Статья 19 Закона № 2487-1 обязывает охранные организации страховать сотрудников на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с оказанием ими охранных услуг. Страхование ЧОО осуществляют за свой счет.
Ранее финансовое министерство и налоговые органы указывали, что рассматриваемые расходы не признаются в налоговом учете, поскольку отсутствует федеральный закон о данном виде обязательного страхования (письма Минфина России от 17 октября 1997 г. № 16-00-17-70, УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 28-11/38625).
В настоящее время Минфин изменил позицию. В письме от 21 марта 2011 г. № 03-11-06/2/35 чиновники указали, что ЧОО вправе учесть сумму взносов по договорам добровольного страхования работников в составе расходов на оплату труда. Финансовое министерство ссылается на пункт 16 статьи 255 Налогового кодекса, согласно которому к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования работников.
Взносы по договорам добровольного личного страхования в случаях смерти и причинения вреда здоровью учитываются в размере, не превышающем 15 000 рублей в год на одного застрахованного работника.
Особые правила
При осуществлении частной детективной (сыскной) и частной охранной деятельности лицензия получается для каждого вида отдельно. Лицензия выдается сроком на пять лет. За предоставление лицензии уплачивается государственная пошлина в размере 2600 рублей.
В бухгалтерском учете платежи по добровольному страхованию признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99 «Расходы организаций», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).
Если сумма страховой премии за весь период действия договора перечислена единовременно, то применяется счет 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 расходы списываются ежемесячно в дебет счета 20 «Основное производство». Целесообразно рассматриваемые расходы признавать равномерно в течение срока действия договора страхования.
Пример 1
ЧОО перечислило 120 000 руб. согласно договору личного страхования своих охранников. Договор заключен в целях обязательного страхования работников-охранников на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением ими охранных действий. Срок договора – 12 месяцев.
В рассматриваемом случае расходы по договору добровольного личного страхования признаются в налоговом учете в полном объеме равномерно в течение 12 месяцев.
Для отражения в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 120 000 руб. – уплачены страховые взносы;
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 76
– 120 000 руб. – расходы по добровольному личному страхованию учтены в составе расходов будущих периодов;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
– 1000 руб. (120 000 руб. : 12 мес.) – списаны расходы по добровольному личному страхованию.
Охранный бизнес на УСН
Расходы на добровольное страхование могут списать и «охранные» организации, применяющие УСН. Если, разумеется, они выбрали в качестве объекта обложения «доходы минус расходы».
Относятся затраты на страхование в состав расходов на оплату труда. Такой вывод следует из письма Минфина России от 21 марта 2011 г. № 03-11-06/2/35. Расходы на оплату труда признаются в порядке, предусмотренном статьей 255 Налогового кодекса. Таким образом, при списании платежей по договорам добровольного личного страхования в случаях смерти и причинения вреда здоровью максимальная сумма страховых взносов, которую можно учесть, составит 15 000 рублей в год на одного работника.
Охрана для иностранца
ЧОО часто оказывают услуги по обеспечению порядка в местах проведения массовых мероприятий: конференций, спортивных соревнований, концертов и форумов. Рассмотрим на примере отражение в учете указанных услуг, если заказчиком является иностранная фирма.
В бухгалтерском учете сумма предоплаты не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности обособленно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На дату получения предоплаты отражается запись по дебету счета 52 «Валютные счета». Доход в сумме выручки, согласованной сторонами в договоре, ЧОО признает на дату подписания заказчиком акта приемки-сдачи оказанных услуг. Признание выручки отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
Записи сумм по валютным счетам и по операциям, предусмотренным в договоре в иностранной валюте, производятся в рублях и в валюте расчетов и платежей.
Предоплата в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет организации. В последующем сумма предоплаты не пересчитывается.
Охранные организации являются плательщиками НДС. Если ЧОО осуществляют бизнес на территории России, то операции по охране делегации иностранной компании облагаются НДС в общем порядке. При получении предоплаты налог следует исчислить по расчетной ставке 18/118. На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг вновь начисляется НДС. Сумма НДС, исчисленная ранее с суммы предоплаты, подлежит вычету.
В налоговом учете выручка от оказания услуг признается доходом на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг. Сумма полученной предоплаты доходом не признается, если ЧОО применяет метод начисления.
Предоплата, полученная в иностранной валюте, принимается к учету в сумме, определяемой по курсу Банка России, действующему на дату получения предоплаты. В дальнейшем сумма предоплаты не пересчитывается, следовательно, курсовых разниц не возникает.
Расходы, связанные с оказанием услуг, признаются в периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Организации, оказывающие услуги, вправе относить на расходы всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде.
Пример 2
ЧОО оказывает услуги по охране иностранной музыкальной группы и обеспечению порядка во время гастролей. Иностранная фирма – организатор гастролей не имеет постоянного представительства в РФ. Согласно условиям договора, получена 100-процентная предоплата в евро за весь период охраны. Стоимость оказанных услуг – 2360 евро (в том числе НДС), фактическая себестоимость оказанных услуг – 60 000 руб. Договор на оказание охранных услуг заключен на месяц. Курс евро, установленный Банком России, на дату получения предоплаты составил (условно) 45,0 руб./евро.
Потребуются такие проводки:
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 «Предоплата»
– 106 200 руб. (2360 руб. X 45 руб./евро) – получена предоплата в счет оказания услуг;
ДЕБЕТ 62 «НДС» КРЕДИТ 68
– 16 200 руб. (106 200 руб. X 18: 118) – исчислен НДС с суммы полученной предоплаты;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 106 200 руб. – признана выручка от оказания услуг; ДЕБЕТ 62 «Предоплата» КРЕДИТ 62 «Расчеты с заказчиками»
– 106 200 руб. – зачтена сумма предоплаты;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
– 16 200 руб. (106 200 руб. : 118 X 18) – исчислен НДС с выручки;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
– 60 000 руб. – списана фактическая себестоимость оказанных услуг;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 68 «НДС»
– 16 200 руб. – принят к вычету НДС, ранее исчисленный с предоплаты.
А.С. Юхневич-Лелива, налоговый консультант
